[小马哥带你编底稿]一名注册会计师的自我修养

职业道德

职业道德和法律责任是一个值得思考和探讨的课题。美国当代著名法理学家朗·富勒编著的《法律的道德性》主要探讨了法律和道德的关系。书中有一个观点值得注意，他将道德分为向往的道德和义务的道德，朗·福勒认为，向往的道德是我们应当追求的道德，义务的道德是我们必须遵守的道德。

CPA审计经验分享：中国香港著名导演、演员周星驰自导自演一部《喜剧之王》，影片中有一个细节让人深刻，就是周星驰在落魄潦倒，众多质疑，无戏可拍的时候，在家中看《演员的自我修养》这本书的镜头。他代表着一代“小人物”不向命运低头，仍然恪守演员表演的基本素养和职业精神，是奋发图强的励志典范。

实际上，每一名注册会计师也有自我修养，这实际就是一种向往的道德，是追求内心的一种安稳，用专业能力体现自身的价值。当审计人员开始准备入行的时候，就应当知道对于注册会计师行业来说，最为关键的就是诚信二字，诚就是真，信就是信任。

在注册会计师行业，德才兼备的人才十分稀有，招聘人才首先要看的也是德，只有品行端正，真实可信的审计人员才能做好审计工作。

会计职业道德是关于会计服务质量高低的隐性合约，所以“不做假账”能够成为三所国家会计学院的校训。

审计职业道德是关乎审计质量成败的关键，也是注册会计师必须要守住的底线。很多注册会计师受到监管处罚不是因为技术能力不足，而是存在职业道德方面的问题，而职业道德最关键和值得注意的就是独立性，独立性是注册会计师的灵魂。

CPA审计经验分享：社会公众对注册会计师的期望过高，只要出现上市公司舞弊，总会认为注册会计师没有发现舞弊，进而也应承担法律责任，如果注册会计师出现义务上的道德问题，那么就应当受到法律的制裁，作为被告方的会计师事务所，在目前法律环境下，因为审计方法的固有局限性（审计抽样不能全面审查），以及会计师事务所对成本效益原则（审计收费过低造成质量难以保证）的考虑，在法律层面上，法院很难运用审计准则来评价注册会计师的法律责任，这样公众利益很难保证。所以，在近几年很多会计师事务所被法院判罚赔偿承担连带责任，这样的情况不是个案，值得注册会计师行业深思和警醒。

独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性，具体来说：

（一）实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观公正原则，保持职业怀疑。

（二）形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所、审计或鉴证业务项目团队成员没有损害诚信原则、客观公正原则或职业怀疑。

案例：审计人员不能持有或买卖会计师事务所审计客户的股票，这涉及重大经济利益，没有防范措施可以消除，切记不能购买。

MY会计师事务所A注册会计师在审计ZDM上市公司客户期间购买该公司股票，被内部检查发现后，MY会计师事务所对A注册会计师进行公开通报批评的处罚。

值得关注的是，项目合伙人和注册会计师在执行证券服务业务时，应该对冷却期保持应有的关注，不能违反职业道德守则的相关规定。

案例：ZDM审计客户属于公众利益实体，MY合伙人自2008年度财务报表审计开始担任该审计客户的关键审计合伙人。其中，因故没有担任2010年度财务报表审计的关键审计合伙人，随后其继续担任2011年度及2012年度财务报表审计的关键审计合伙人。该合伙人的五年任期是从2008年算起，还是从2011年算起？2010年度是否应计算在该合伙人对该审计客户的五年任期之内？

回复：首先要对“冷却期”的概念如何理解，根据职业道德守则第4号第十一章第八十八条的规定，为属于公众利益实体的审计客户执行审计业务的关键审计合伙人，在其五年任期结束后的两年（即“冷却期”）内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。该两年的冷却期应为连续的两个完整年度。其次是如何理解重新计算。只有在完成了冷却期后再次提供服务时，服务年限才可以重新计算。在此例中，该合伙人在2008至2012年期间并没有完成连续两年的“冷却期”，因此，其任期应从2008年算起。但是，由于该合伙人没有担任2010年度财务报表审计的关键审计合伙人，2010年不应计算在其五年任期之内，这里还需要注意一点，该合伙人除了不担任关键审计合伙人外，也不允许担任项目组成员。

注册会计师可能因为违约、过失或是欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失，按照有关法律法规，可能负有行政责任、民事责任或刑事责任。

现阶段，随着我国监管力度的加强，对于会计师事务所和注册会计师都需要注重审计质量，不能因短期利益而承接无法胜任的高风险业务。

案例：全国首例公司债欺诈发行案于2022年3月迎来最新进展，该案是证券纠纷领域全国首例适用代表人诉讼制度的案件，随着法院发布案件公告，各中介机构需要对案件总标的上亿元承担连带赔偿责任。

为该公司出具审计报告的会计师事务所和注册会计师收到证监会的行政处罚书。

会计师事务所和注册会计师如何避免法律责任是值得深思和探讨，应对对策包括但不限于：

（1）加强职业道德意识和遵守执业准则。注册会计师评估风险后认为没有胜任能力或是无法保证执业质量就不要承接该项目，如果承接了就应该匹配审计资源，勤勉尽责的完成审计工作。

（2）完善质量管理体系。注册会计师出具的审计报告是会计师事务所的产品，制定科学、严谨的质量管理体系可以有效降低出厂产品的瑕疵。

（3）正确评价管理层诚信。在初步业务活动时，注册会计师在了解管理层诚信时不够充分，仅仅是通过几次见面聊天就认定没有诚信问题，注册会计师没有真正实质上去审核管理层的诚信问题。

（4）获取管理层的书面声明。这是区分会计责任和审计责任的重要证据。

（5）深入了解客户的业务。很多处罚案例表面，注册会计师被处罚多数是存在没有深入了解被审计单位的业务，尤其是对于深入财务困境的客户的了解不够充分，对可能存在的审计风险表现的无知者无畏的态度。

（6）聘请合格的审计人员，并持续开展培训工作。让缺乏审计经验的助理人员去完成高风险的业务，会计师事务所是要承担较大的执业风险。对于项目组成员的工作成果，项目负责人应当做好指导、监督和复核，并进行有效的培训工作。

（7）购买充分的责任险。购买保险是能够保护和挽回会计师事务所诉讼失败发生的财务损失。

（8）寻求专业律师的建议。聘请了解注册会计师行业的专业律师团队，在面临诉讼时让其参与诉讼并给予帮助。

如果没有职业判断，那么注册会计师将失去自身的价值；如果没有职业怀疑态度，那么注册会计师将失去自身的灵魂。

职业判断

职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。

在计划和实施审计工作时，注册会计师应当运用职业判断。职业判断是注册会计师核心价值所在，人工智能机器人再厉害目前也很难替代人类的专业判断，因为业务在不断创新和发展，交易安排也错综复杂，所以机器人很难做到用人的经验积累判断的模式。虽然人工智能仍有巨大提升空间，但专业能力仍对注册会计师来说是不可替代的能力。洞察力会给注册会计师带来不一样的感受，避免千篇一律，注册会计师应有独特视角，能洞察秋毫，提升空间感，跳出企业看企业，而不是一头扎进账套里无法自拔。

案例：需要审计人员作出职业判断的重要领域：

1.确定重要性水平的基准和百分比；

2.识别和评估重大错报风险；

3.确定所需执行的审计程序的性质、时间安排和范围；

4.评价已获取的审计证据是否充分、适当以及是否还需执行更多的工作；

5.评价管理层运用适当的财务报告编制基础作出的判断；

6.评价管理层编制财务报表作出的会计估计的合理性；

7.运用职业道德概念框架识别、评估和应对影响职业道德基本原则的不利因素。

8.审计抽样如何选择的样本。

以上内容仅为部分举例，在很多重大会计处理问题上，注册会计师同样需要合理运用职业判断，这也是为什么同样是注册会计师，仅有部分注册会计师能够签署证券、金融业务，专业能力是注册会计师的生存之道。

职业怀疑

小米科技的雷军在2022年度演讲中曾说过这样一句话：“可能出错的地方，一定会出错”。在整个审计过程中，注册会计师在识别和评估重大错报风险，应当始终保持职业怀疑态度。

职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。

在审计工作中，注册会计师要时刻保持职业怀疑态度的理念，打破既定的思维惯性，恪守职业道德，保持独立性原则；对可能存在或已发现的各项问题和获取的证据保持警觉；对相互矛盾的审计证据进行审慎评价；不能依赖以往经验对管理层和治理层诚信进行判断，应当客观评价管理层和治理层诚信；不能降低保持职业怀疑态度的要求等。

不能够保持职业怀疑态度，这是审计人员最容易出现问题的地方，也是必须要遵守的原则，这关乎注册会计师的职业道德和执业风险。职业怀疑需要审计人员以质疑的思维来分析企业存在的风险和问题，由于受到主观和客观因素影响，审计人员往往忽视质疑精神，以为按准则的规定执行完审计程序就可以了，没有必要做或以没足够的时间为理由推脱责任，这都是违反准则的做法，值得执业人员反思和总结。

职业怀疑态度要求对引起疑虑的情形保持警觉。这些情形包括但不限于：

职业怀疑态度专门的方式记录注册会计师保持职业怀疑。但是，审计工作底稿仍然可以为注册会计师按照审计准则的要求保持了职业怀疑提供证据。

案例：可以翻看近些年会计师事务所被处罚案例，不难看出注册会计师在执行审计程序时没有保持应有的职业怀疑。安徽证监局对新三板会计监管中发现的审计执业典型问题进行了梳理归纳，在某新三板项目中，会计师事务所已经注意到公司期末发生大额借款且随即得到豁免，并构成当年利润主要来源。事务所执行了函证程序，要求当地律所出具了债务豁免合同合规的意见书，在疑点未有效排除的情况下，仍未追加针对性审计程序，并出具了标准意见审计报告。