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商业银行表内表外业务的理解及其对增值税与企业所得税的影响

无极小刀 / 2022-11-23
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  • 表外业务
  • 表外资产
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    一般企业的企业财务会计报告包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书三个组成部分。会计报表又包括资产负债表利润表现金流量表所有者权益变动表。企业财务会计报告是企业资产损益状况(包括可以以货币计量的和无法以货币计量的会计要素)的全面综合反映。根据《中华人民共和国会计法》的规定,企业整个资产损益状况(全部业务)必须全面反映在财务会计报告中。如果出现例外,就会被佐证存在私设“两套账”的会计违法违规行为。

    但是,作为商业银行,实务中则出现了违反上述常规的例外情况。即它存在以业务是否反映在资产负债表上为标准而人为划分为表内表外两部分的独特现象。

    那么,商业银行表内表外业务的划分规则是怎样的?所谓的“出表”与“回表”又是怎么回事?它对增值税企业所得税影响又如何呢?

     

    下面笔者根据有关规定并结合自己的体会与大家逐一分享。

    一、表内业务与表外业务的划分规则

    商业银行通称的表内业务表外业务的“表”就是指会计上的“资产负债表”。

    而表外业务则是指商业银行大力发展的,不形成现实资产负债,按照现行会计准则不计入构成财务会计报告必备内容的资产负债表内,但却有可能引起构成财务报告必备内容的损益表的当期损益(现金流量表的现金流量)增减变动的业务。

    可以看出,商业银行的表外业务有别于传统的表内业务,它属于与时俱进的银行拓展业务。而存款贷款等传统的银行业务则属于商业银行的表内业务。

    早在2011年,中国银监会就发布《商业银行表外业务风险管理指引》(银监发【2011】31号),指导规范商业银行的表外业务。由于商业银行表外业务发展迅猛,到2016年11月,中国银监会又发布《商业银行表外业务风险管理指引(修订征求意见稿)》,根据表外业务的实质特征和法律关系,将表外业务进一步分类为担保承诺类、代理融资服务类、中介服务类和其他类等四类。

    二、出表与回表的特殊情况

    由于表内业务和表外业务的划分是因为适用会计准则的处理规则的不同所导致的分类,因此必然存在同一业务在不同的状态下,发生时而属于表内,时而属于表外的“跳跃”现象。

    也就是说,在满足一定条件的情况下,表外业务可以转化为表内业务(即回表),表内业务也可以转化为表外业务(即出表)。

    表内业务转为表外业务,主要是指本来确定的事项(依照会计准则规定必须披露反映在当期资产负债表上)转化为需要由不确定事项来(或有资产业务或有负债业务)证实其发生时,按照会计准则(或监管要求)必须转换到表外科目进行核算的事项。例如,商业银行买入票据属于表内业务,但当商业银行将该票据销售后(未到期),商业银行的付款责任由本来的确定事项转变为由“卖出的票据有可能被拒付”这一不确定事项所决定。因此,商业银行在销售票据时可以注销(记录)在“表”内,同时要在“表”外登记这种不确定的付款责任,直至票据到期兑付(不确定性消失),才可以注销(记录)表外业务。

    表外业务转为表内业务,主要是指由于记录在表外的或有资产业务、或有负债业务最终形成了确定性的资产或者负债(依照会计准则规定必须披露反映在当期资产负债表上)。此时,根据会计准则,应由表外核算转换到表内科目进行核算。例如,商业银行开具信用证(商业银行出具的一种有条件的付款保证)属于典型的表外业务。但是,一旦发生客户未能按合同付款的情形,则需要由商业银行向收款人支付合同款项,就会导致商业银行现实资产负债发生变化。此时,商业银行就必须将其作为资产业务核算,也就会发生从表外转化到表内的现象。

    因此,表外业务并非与资产负债表毫无关联。它只是看起来没有即时的关联,但一旦条件成就,它就会对商业银行现实资产负债的形成不确定的风险。

    三、表内表外划分与增值税的关系

    商业银行业务表内表外的划分,是适用会计准则导致的,它与增值税没有直接对应关系。

    无论表内表外业务,只要发生了增值税纳税义务,则都应该要按照规定申报缴纳增值税。

    需要注意的是,商业银行运营表外业务中的资管计划(产品)类,根据财政部、国家税务总局《关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)的规定,作为资产管理人的商业银行被直接认定为增值税的纳税义务人,且规定资产管理人在运营资管产品过程中发生的增值税应税行为,(可以选择)暂适用简易计税方法,按照3%的征收率缴纳增值税。

    除资管计划(产品)类以外的其他表外业务,根据现行增值税政策,应该按照直接收费金融服务项目缴纳增值税,且可以与表内业务合并一起适用一般计税方法。它们并不因属于商业银行的表外业务而受到任何有利(或不利)的影响。

    四、表内表外划分与企业所得税的关系

    我国现行企业所得税属于法人所得税制,商业银行作为商事法人,其业务经营收益(所得)无论是通过表内业务还是表外业务取得(或损失)的,应该都属于商业银行的经营损益,应该都属于企业所得税上的应纳税所得(或可弥补亏损),应该都要按照所得税法的规定统一计算申报缴纳企业所得税,也并会不因表内表外来源的不同而有所区别。

    五、结语

    1、出现或有资产、或有负债事项是市场经济的市场主体不可避免的。对一般企业而言,根据会计准则的规定在资产负债表上将它们充分反映或披露即可。但由于商业银行的特殊性和重要性,它们被要求与正常银行运营资产(表内业务)进行安全隔离,并被打上表外业务的标签,在资产负债表外单独列示披露,以确保金融安全。

    2、商业银行表内表外业务划分的依据是会计准则(或特殊监管要求);税务机关税收征管的依据是税收法律法规。因此,对于商业银行来说,无论表内还是表外业务,发生增值税纳税义务就应依法缴纳增值税,实现了企业所得税的应纳税所得,就应依法缴纳企业所得税。这些都不会因表内表外的划分而有所影响。

    无极小刀

    作者
    • 无极小刀 潜心苦练成就“四注香客”,为国尽忠堪称税务老兵。江湖帮派:税草堂;擅长武器:无极小刀;攻击力:十级;筹划力:十级;专长:税务、财务、法务;拟开拓领域:税务规划及税务争议解决;座右铭:无极原有极,小刀亦大刀;江湖评价:视角独特,观点新颖,语言犀利,讲求法理,不媚权威,勇于担当。
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