例解所得税视同销售在汇缴申报表中的四种填报方法

毫无疑问，我们通常所说的视同销售，只存在于税法领域，并不是会计上的概念。它虽然在增值税、消费税、企业所得税等税种中均有所提及，但其在各税种中的意义并不相同，需要区别对待。

本文以国家税务总局《关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）>的公告》（2017年第54号）；国家税务总局《关于修订<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）>部分表单样式及填报说明的公告》（2018年第57号）；国家税务总局《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（2019年第41号）的规定为背景，为大家精心梳理所得税视同销售在企业所得税汇算清缴申报表（税务稽查）中的四种填报（计税）方法。

【案例】

甲企业2019年将某自产非消费税应税产品用于本企业的广告和业务宣传项目，成本价80万元，市场价100万元（不含增值税）。

会计处理：

借：管理费用——业务宣传费            93

　　贷：库存商品                                               80   

　　　　应缴税费——应交增值税（销项税）        13

《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。

第三条，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

依据上述规定，案例中的情形一般会被认为属于典型的所得税视同销售行为。

对此类所得税视同销售行为，在企业所得税汇算清缴（税务稽查）实务中存在四种不同的汇缴申报表填报（计税）方法。

第一种填报方法

（A105000）《纳税调整项目明细表》第2行“（一）视同销售收入”：根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。

第2列“税收金额”填报表A105010第1行第1列金额，本例数字为100。第3列“调增金额”填报表A105010第1行第2列金额，本例数字为100。

本例内容不再填报（A105000）《纳税调整项目明细表》任何行列。

在第一种填报方法下，本例只有视同销售收入的调增，没有视同销售成本的调减。

本例最终呈现的结果就是：视同销售收入100，视同销售成本0，视同销售实现所得100，按照法定税率25%缴纳企业所得税25。

第二种填报方法

第一步骤，同第一种填报方法；

第二步骤，同以下第三种填报方法的第二步骤。

在第二种填报方法下，本例最终呈现的结果就是：视同销售收入100，视同销售成本80，视同销售所得20，按照法定税率25%缴纳企业所得税为5。

第三种填报方法

第一步骤：

（A105000）《纳税调整项目明细表》第2行“（一）视同销售收入”。根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。

第2列“税收金额”填报表A105010第1行第1列金额，本例数字为100。第3列“调增金额”填报表A105010第1行第2列金额，本例数字为100。

第二步骤：

第13行“（一）视同销售成本”。根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。第2列“税收金额”填报表A105010第11行第1列金额，本例数字为80。第4列“调减金额”填报表A105010第11行第2列的绝对值，本例为80。

第三步骤：

第30行“（十七）其他”。填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。

若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。

具体到本例，“（十七）其他”填报内容为：

第1列“账载金额”为0，第2列“税收金额”为20，第3列“调增金额”为0，第4列“调减金额”为1-2列金额（-20）的绝对值20。

第四种填报方法

第一步骤：

（A105000）《纳税调整项目明细表》第2行“（一）视同销售收入”。根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。

第2列“税收金额”填报表A105010第1行第1列金额，本例数字为100。第3列“调增金额”填报表A105010第1行第2列金额，本例数字为100。

第二步骤：

第13行“（一）视同销售成本”。根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。第2列“税收金额”填报表A105010第11行第1列金额，本例数字为100。第4列“调减金额”填报表A105010第11行第2列的绝对值，本例为100。

除上述两个步骤外，本例内容不再填报（A105000）《纳税调整项目明细表》任何的行列。

在第三、第四两种填报方式下，本例最终呈现的结果就是：视同销售收入100，视同销售成本100，视同销售所得0，企业所得税0。

【评价】

第一种填报方法是早期的方法，它虽然错误，但在实务中仍会零星见到；

第二种填报方法是实务中最常见的方法，它经常出现在所得税的汇算清缴或税务稽查中；

第三种填报方法是国家税务总局公告2019第41号最新支持的方法，它标志着理论界对所得税视同销售认识的进步；

第四种填报方法是最理想的方法，尽管实务中也早已经出现，但要获得广泛地认可，尚需时日。

需要特别说明的是，文中第三和第四两种填报方法殊途同归，最终结果是相同的。只是第四种方法的优点是能将所得税视同销售的本质在所得税汇算清缴申报表中更为完整体地现出来，是一种最为科学的填报方法。

我们要为能在实务中最终实现所得税视同销售的第四种填报方法而继续努力。

附件1.《纳税调整项目明细表（A105000）》。表中涉及内容是本文第三种填报方式的最终结果。

附件2.《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》，表中涉及内容是本文第三种填报方式的最终结果。