“工抵房”业务的财税处理(上)

实务中，房地产企业经常采取以在建或者完工的房产抵顶应付未付的工程款的方式，来缓解资金压力及提高房产销售进度。那么，“工抵房”在会计和税收上如何正确处理呢？

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剖析业务的实质

“工抵房”顾名思义，就是以自行开发的开发产品（未完工或者已完工房产）抵顶应支付未支付的工程款。

（一）抵债行为成立要件

《全国法院民商事审判工作会议纪要》（下称《九民纪要》）明确，在认定以物抵债协议的性质和效力时，要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待。

《九民纪要》44.【履行期届满后达成的以物抵债协议】当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议，抵债物尚未交付债权人，债权人请求债务人交付的，人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形，避免虚假诉讼的发生。经审查，不存在以上情况，且无其他无效事由的，人民法院依法予以支持。

因此，抵债行为成立应同时符合三个条件：一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭。

资产让与担保不属于以物抵债，仅仅是对未到期债务的一种保证方式。

（二）抵债物权变更要件

《中华人民共和国民法典》第二百零九条 【不动产物权登记的效力】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。第二百一十四条 【不动产物权变动的生效时间】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。

因此，抵债资产物权的变更，并不一定随抵债行为的发生而发生，而应当以是否依法登记为前提。

（三）抵债行为实质判定

房地产开发企业与施工企业之间，约定抵顶房产的价款以及抵顶的工程款金额，并共同签订《抵顶协议(合同）》。其业务实质是通过协商折价抵偿实现其对建设工程项目工程款的优先受偿权。

房地产开发企业抵顶出去的开发产品，应当做销售处理；抵顶的建筑安装工程服务，应当做购进处理。

施工企业抵顶的应收未收工程款，应按照收到安装服务款项处理。而抵顶的开发产品，如将抵顶回来的开发产品自用并办理产权登记，属于购进资产。

如将抵顶的开发产品寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续，其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债权。

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二、债务重组的财税处理

按照《企业会计准则第 12 号——债务重组》（财会〔2019〕9 号）的规定，债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

房地产开发企业作为债务人，以开发产品清偿应付的工程款，属于债务重组的一种方式。

（一）会计处理

1. 债务人的会计处理

房地产开发企业作为债务人，应当在抵债资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认；所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

例如，应付未付的工程款为1100万元，用账面价值700万元，市场价值1000万元的房产抵偿应付工程款，应一并确认“其他收益——债务重组收益”400万元。而不需要分别确认债务重组收益100万元和资产处置收益300万元。

抵债协议签订日为债务重组日。

应付工程款终止确认，资产是否终止确认，要看资产的状态是否已经竣工备案，是否达到资产可使用状态来确定终止确认的时点。

2. 债权人的会计处理

施工企业作为债权人，放弃债权换取资产，应当在在资产符合其定义和确认条件时予以确认。受让开发产品作为固定资产，其成本包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前发生的，可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、专业人员服务费等其他成本，同时还要考虑弃置费用。

接上例：施工企业应收未收工程款账面价值1100万元，接受以公允价值1000万元的房产受偿。不需要另外支付税金，该房产投入使用前发生装修费用150万元。

该房产确认会计成本=1000+150=1150万元

确认债务重组损失=1100-1000=100万元

（二）税收处理

1.债务人的税收处理

虽然按照会计准则的规定，在债务重组时，债务人不需要分别确认债务重组损益和转产转让损益，但是，在税收处理上，依然还应将该业务分解为以公允价值转让资产和以资产公允价值偿还债务两项业务来处理。在不考虑税金情况下：

房产转让收益=1000-700=300万元

债务重组收益=1100-1000=100万元

销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定，及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额。

2.债权人的税收处理

向房地产开发企业提供建筑服务，应当按照施工合同约定的总价款1100万元和合同约定的工程进度，确认建筑服务增值税、企业所得税纳税义务。

并按照1100万元总价款向房地产开发企业开具发票。

确认房产的成本作为固定资产的计税基础，并按照规定计提折旧并在税前扣除。

按照规定留存债务重组协议等资料备查，并在债务重组当年申报税前扣除。

（未完待续......）

作者：连焕锋、郭琳琳