消失的“计税基础”

针对资产或股权的划转业务，国家税务总局2015年 40号公告规定了4种划转模式可以适用特殊性税务处理。其中第二种划转模式为：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理，子公司按接受投资处理。

40号公告中第二种划转模式，是一种典型的无偿划转模式，母公司划出资产时，没有取得任何经济利益。

以一个案例来进行说明：甲公司直接持有乙公司100%股权。同时甲公司持有A公司30%股权。投资成本300万元（假设计税基础相等），公允价格500万元。现甲公司把A公司30%股权无偿划转给乙公司。

按照40号公告中规定的第二种划转方式，双方的会计处理：

甲公司会计处理：

借：实收资本（资本公积） 300

　　贷：长期股权投资 -A公司 300

乙公司会计处理：

借：长期股权投资 -A公司 300

　　贷：实收资本（资本公积） 300

这种母对子的无偿划转，其中有一个很大的“坑”在里面。资产或股权划出时，母公司一方面冲减了对划出资产的账面价值，一方面却不能增加母公司对子公司的长期股权投资。说的直白点，如案例中，划转后，甲公司凭空丢掉了300万元的计税基础。计税基础丢了，后果很严重。下次甲公司转让乙公司的股权时，由于没有增加对乙公司的计税基础，那么甲公司就会承担高额的企业所得税。

当然，实务中也有不同观点，认为这种母公司对子公司的无偿划转，整个交易可以判断为权益性交易，子公司已按照接受投资处理，在税收上应该调增对子公司长期股权投资的计税基础。这个观点，是否站得住脚呢？

40号公告对可以适用特殊性税务处理的4种划转方式，当资产划转后12个月内，特殊性税务处理条件破坏时，分别给出了每种模式下改为一般性税务处理的方式。其中，对母公司有偿划转给子公司和母公司无偿划转子公司，这2种模式的一般性税务处理规定分别是：

母公司有偿划转给子公司模式：母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

母公司无偿划转子公司模式：母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

注意啊，对比一下划转的这二种模式，第二种模式下，少了一句非常重要的话：母公司按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础。因此，参悟下国税总局的观点，更大可能是，对母对子的无偿划转，国税总局是不赞成对划出方可以增加计税基础的。

我国实行的是法人所得税制，在不考虑整个集团层面总体税负情况下，对划出方母公司而言，一定要注意这种无偿划转模式下，其中暗藏着”消失计税基础“的税务风险。