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某知名教授的虚开文章:正确的结论,不当的论据

赵清海 / 2021-06-06
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  • 虚开发票
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    该案例能支持其观点,不过原批复表达不太精确,该案例系典型的一般环开,从该案例本身来看,没有让国家增值税税款处于可能流失的危险状态的可能性。

    某知名刑法学教授在其《虚开增值税专用发票罪的处罚限定》提出如下观点: “实务上必须根据行为是否造成国家税收损失或危险为标准,对本罪构成要件进行目的性限缩”。应该说,该观点本身是非常正确的,但是论证该观点所用的论据大部分是不当的。

    我们对用于论证““实务上必须根据行为是否造成国家税收损失或危险为标准,对本罪构成要件进行目的性限缩”的论据(总共八个论据)予以分析

    一、前面个论据分析

    (一)论据一:关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复

    论据评析:

    该案例能支持其观点,不过原批复表达不太精确,该案例系典型的一般环开,从该案例本身来看,没有让国家增值税税款处于可能流失的危险状态的可能性。故而,不宜认定构成虚开增值税专用发票罪;另外,即使没有骗取税款的目的,但是让国家增值税税款处于可能流失的危险状态的,也应该按照该罪处理。

    (二)论据二:对〈关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函〉的复函

    论据评析:

    该案例无法支持其观点,因为连虚开都不是,无论有无税款损失,都不构成虚开增值税专用发票罪。诚如,一个生物连人都不是的话,无论它多坏,都不可能是坏人,更不可能坏男人或坏女人。

    (三)论据三:关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函

    论据评析:

    该案例无法支持其观点,因为,该案例本身就是依法开具发票,连虚开都不是;另外,最高人民法院的那个张某强虚开案件也是如此,本身根本就不是虚开。

    这里有必要强调的是:

    导致了税款损失未必就一定是虚开,其他税收违法行为或避税行为照样可以导致税款损失,对于这种情况,应当依法按照其他税收违法行为或避税处理;虚开未必一定导致国家税款损失,对于没有国家税款流失危险的虚开增值税专用发票行为,不宜以该罪处理,依法构成其他罪或依法应当行政处罚的,应当依法按照其他罪或行政处罚处理。

    (四)论据四:关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见

    该文件该部分原文表达是:“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理,依法作出不起诉决定的,移送税务机关给予行政处罚”。

    不过,这种表达可能需要更进一步完善,因为:实务中存在大量让国家增值税税款处于可能流失的危险状态,没有骗取税款的目的,但是税款是否损失难以查清的案件。

    (五)论据五:认为的某裁判规则一

    该教授将其提炼为:

    对于有实际生产经营活动的企业基于虚增业绩、上市、融资、贷款、把账目“做平”等并非骗税的考虑,虚开增值税专用发票且未进行抵扣,没有造成税款损失的,不以本罪论处,可以由税务机关给予行政处罚。

    论据评析:

    实际上,该规则本身逻辑有问题、非常不严谨,因为:没有抵扣(也没有用于退税)的话,国家增值税税款不可能损失,无需再考虑是否损失;另外,抵扣了也未必导致国家增值税税款流失或处于可能流失的危险状态。再者,国家税款是否实际损失,很多情况下很难查清。

    (六)论据六:认为的某裁判规则二

    该教授将其提炼为:

    行为人以其他单位(如被挂靠单位)名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成本罪。

    这种情况下连虚开都不是,无论有无骗取税款的目的,也无论是否实际导致国家税款损失,都不构成虚开增值税专用发票罪。诚如,一个生物无论都坏,如果连人都不是,就绝不可能是坏人。

    (七)论据七:认为的某裁判规则三

    该教授将其提炼为:

    认定本罪,需要考虑某些行业的特殊性。例如,废旧物资收购行业、煤炭销售行业的交易行为和开具增值税专用发票行为不能完全对应,但经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款,并确有大致同等数量的货物销售的,其开具增值税专用发票的行为不构成本罪。

    这个是论证是否构成虚开的,与文章的结论并不相关。

    二、论据八:认为的某裁判规则四

    该教授将其提炼为:

    作为第三方的开票者为交易双方代开发票的,只要交易关系真实,对开票者也不应以本罪追究刑事责任。

    我们将该规则(或观点)简单表达为“如实代开应当出罪”,以便于阅读。

    论据分析:

    这个论据本身是极其严重的错误,非常有必要予以反驳,具体分析如下:

    从增值税的基本原理看如实代开对国家税款的严重危害

    1.从增值税抵扣链条中间环节的基本原理解析(开的是专用发票)

    A公司销售给B公司一批货物,价税合计113万元(其中增值税13万元);B公司应当向A公司支付价税合计113万元的款项,其中包括了13万元的增值税税款。下图是该交易中增值税的运作原理。

    某知名教授的虚开文章:正确的结论,不当的论据

    上图中,实线代表义务方向,虚线代表权利方向。需要注意的是:A公司收取B公司的13万元,既是A公司作为卖家的权利,也是A公司作为代理人的义务。

    该环节中,国家增值税税款得以保障、增值税税制得以顺利运行的基础是通过下一段的制度设计,尽量确保:开票方缴纳的增值税税款金额大于或等于受票方据以抵扣的增值税税款金额。

    基于A公司与B公司的外观上的合同形式,A公司真的对B公司享有收取13万元增值税税款的权利,所以国家可以放心对B公司予以退还13万元的增值税税款。倘若A公司没有行使该权利导致自己对国家欠缴相应的增值税税款,国家可以基于该法律关系行使代位权,从而保障增值税税制的顺利运行和增值税税款的入库。

    而直接向国家宣示这一法律关系的是增值税专用发票,倘若代开会如何呢?

    我们假如,该环节中,向B公司开具发票的不是A公司,而是由K公司代开,会如何呢?

    当然不言而喻,由于:K公司与B公司缺乏上述的法律关系,K公司通常不会收到13万元的增值税税款,这导致K公司通常也不会向国家足额缴纳13万元的增值税税款,且:A公司基于代开也不会就该交易向国家申报缴纳一分钱的增值税税款。而且,更重要的是:如果K公司无力缴纳相应的增值税税款的话,国家无法基于代为权予以追索。

    这种情况下,毫无疑问的是:开票方缴纳的增值税税款金额通常会小于甚至远远小于受票方据以抵扣的增值税税款金额。

    也就是说,代开增值税专用发票通常会导致国家增值税税款流失或处于可能流失的危险状态

    2.从增值税末端环节的基本原理解析(开的普通发票)

    假如上面的那一批货物,经过流转,最终由C公司销售给李四,李四是终端消费者,将该产品用于生活消费

    某知名教授的虚开文章:正确的结论,不当的论据

    上图中,虚线代表权利,实线代表义务,对于C公司来说,收取李四的39万元的增值税税款,既是作为卖家的权利,也是作为代理人的义务。李四由于是终端消费者,故而,李四支付给C公司的39万元增值税税款,不再退还给李四,国家增值税税收收益到该阶段予以实现。

    该环节中,国家税款得以保障的基础是:基于C公司与李四之间的外观上的法律形式,C公司真的有权利收取李四39万元(由于是终端环节,通常也是实际收取的),所以,C公司将该39万元增值税税款交还给国家才有保障。

    如果是由W公司来代C公司开具发票给李四会如何呢?道理其实也一样,W公司通常不会收到39万元的增值税税款,故而W公司通常不会向国家足额缴纳该39万元的增值税税款。

    其实,通过基本的增值税原理,不难发现,非法代开发票的危害极大,甚至比起纯粹的无货虚开有过之而无不及。

    如实代开出罪会带来非常严重的后果

    1.如实代开行为严重违反增值税的基本原理,将导致增值税运行过程的混乱

    增值税的税制设计,通过据以进行交易的合同形式,将增值税税收负担层层传递,直到终端消费者,无论一个终端产品通过多少道环节、其组成部分来自多少个厂家、国家或地区,从理论上来说都能确保最终税负的一致性。严格遵循据以据以进行交易的合同形式予以税务处理(含发票处理)是增值税制度得以发挥其优势的最基本的保障,也是增值税制度适应现代民商制度的基础,更是增值税中性原则的前提。

    而代开行为,毫无疑问会严重冲击这种税制设计,因为:代开行为突破了合同形式开具发票,斩断了抵扣链条,也冲击了民商制度的外观主义原则。

    2.如实代开出罪的话,毫无疑问会架空这个罪名

    1为他人如实代开,危害大于等于为他人虚开,而且可以替代为他人虚开

    为真实销售方如实代开,与为真实销售方直接无货虚开,其对增值税税款的不利影响基本上一致,甚至有过之而无不及。倘若,直接将代开予以出罪,则:所有为他人虚开专用发票的行为,都通过为他人如实代开来实现。直接架空了为他人虚开这个行为。

    2他人为自己如实代开,危害大于等于让他人为自己虚开,而且可以替代让他人为自己虚开

    真实销售方让他人为自己如实代开,与让他人为自己无货虚开,其对增值税税款的不利影响基本上一致,甚至有过之而无不及。倘若,直接将代开予以出罪,则:所有让他人为自己虚开专用发票的行为,都通过让他人为自己如实代开来实现。直接架空了为他人虚开这个行为。

    如此以来,开票方可以大量开出发票,而不足额缴纳税款,但是受票方却足额抵扣,严重危害国家税款。

    如实代开出罪的观点,会严重误导实务

    这种误导主要在三个方面,甚至可能带来非常严重的后果:

    1.误导司法工作者

    如实代开出罪的观点,由于提出者系顶尖的专家,一旦司法实务中予以采信或大量采信,无疑会导致司法实务中将大量严重威胁甚至严重危害国家增值税税款、本应入罪的虚开增值税专用发票行为予以出罪。

    2.严重误导无辜者错把非虚开按照虚开承认

    实务中经常出现的是,本来根本不是虚开,由于相信如实代开出罪,故而绕开本该有的正常思维口供和证言上按照如实代开来陈述,最终导致被错定虚开。

    3.严重误导一些企业

    该观点会让部分企业认为,原来如实代开增值税专用发票不构成增值税专用发票罪,故而,大量实施代开增值税专用发票行为。当然,后果通常会是非常严重的。因为,这个观点实务中很多司法机关不认可,也不敢认可。

    该教授最后的结论是:“实务上必须根据行为是否造成国家税收损失或危险为标准,对本罪构成要件进行目的性限缩”,这个观点我们认为是非常正确的,但是其论据不足以支持该观点,而且,部分作为论据的规则或观点本身非常不可靠,企业主切不可直接盲目相信作为论据的规则或观点。

    赵清海

    作者
    • 赵清海 从事增值税研究十年,执业律师。
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