票货分离型虚开的基本原理与预防

无论是白糖票案、黄金票案抑或是成品油案（非变名虚开案）、手机票案，均属于典型的票货分离型虚开，当然，这里重点介绍的是票货分离的虚开增值税专用发票。 

票货分离型虚开案值可大可小，大则数以百亿计、小则几十万也可以。笔者这里简单介绍一下票货分离型虚开的基本原理以实务中的判定。

狭义的票货分离型虚开，是指实际购货方不需要发票，销售方对实际购货方应开而未开具发票，转而将发票开给需要发票的其他人；广义的票货分离的虚开，还包括行为人A公司销售不能抵扣的产品甲给B公司，发票却是给B公司开具的能够抵扣的产品乙。本节重点介绍狭义的票货分离的虚开，因为营改增后，“行为人销售不能抵扣的货物甲，发票却是开具的能够抵扣的货物乙”的情况已经非常少见。

01票货分离虚开的原理

熟悉票货分离的虚开的原理，有助于查处和预防这类虚开。

（一）基本知识介绍

上面两幅图是增值税基本原理的示意图，第一幅是产品进入最终消费环节之前的示意图。在产品进入最终消费环节之前，国家实际上并未征收增值税，因为收取的B公司支付的增值税（由A公司代收）的同时，也承担对B公司退还增值税税款的义务（退还的方式为从B公司应当交还给国家的代收增值税税款中扣除），而且该义务的履行通常没有问题。

当产品最终进入消费者李四手中，李四支付的增值税税款（由C公司代收）国家不必再退还，而将其作为财政收入真正入库。由于李四个人消费不需要增值税专用发票，故而，C公司转而将该价税合计348万元的增值税专用发票开具给D公司。

（二）狭义的票货分离虚开的原理

上文提及，C公司本应给李四开普通发票（或虽不开发票，但做无票销售申报），可李四根本不需要发票。而对C公司而言，即使不给李四开普通发票，也难逃无票申报。

既然开与不开，都会申报，开给李四普通发票与开给D公司增值税专用发票，C公司成本不会增加。那么，开给谁经济上更划算呢？很显然，开给D公司经济上更划算。

因为开给李四，李四拿到普通发票也没用；而开给D公司，D公司可以抵扣48万元的增值税税款（即少缴纳48万元的增值税税款），C公司还可以收取一些开票费，比如开票费点数为5个点，则可以收取17.4万元的开票费。

任何销项虚开（为自己开具农产品收购发票也可被认为是销项虚开），其虚开的根本原因无非两种情况：1.就虚开发票上的税额，不必足额缴纳；2.虽需就虚开发票上的税额足额缴纳，但受票方可抵扣的税额，远大于开票方所要缴纳的税额。即，开票方所需要缴纳的税款小于受票方所能抵扣的税额。

在票货分离的情况下，开票方不需就虚开的发票缴纳任何增值税税款（替代申报），而受票方却足额抵扣相应的增值税税款；产品进入了终端消费环节，国家本应在这一环节实现增值税税款（抵扣链条终止）而不必退税，但却因票货分离的虚开，抵扣链条继续延伸而需退税给D公司。

（三）狭义的票货分离虚开之外的票货分离虚开

用于个人消费（视同个人消费）的不仅包括自然人，也包括一般纳税人，狭义的票货分离虚开之外的票货分离虚开，是指“将不能抵扣的项目开为可抵扣的项目给购买方”，具体为：

A公司销售给B公司一批货物（甲货物），B公司购进甲货物是不能抵扣的，于是A公司给B公司开具可以抵扣的乙货物。这种票货分离的虚开，受票方增加了抵扣的税款，而开票方却没有增加对应的应纳税额，故而国家增值税税款会损失。

另外，如果A公司销售给B公司不能抵扣的货物甲，但并未给B公司开票，而是将票开给C公司（C公司可以抵扣甲货物的发票，或者对C公司变名开具为能抵扣的货物乙），这也属于狭义的票货分离的虚开。狭义的票货分离的虚开涉嫌虚开增值税专用发票罪。

02 职业的票货分离虚开团伙的基本流程

票货分离虚开最典型的特点是，其产品载体，其存在大量的无需发票购买方，而职业的票货分离虚开团伙通常涉案金额极其巨大，需要处理大量的购进货物，故而一般会选择容易处理的产品。我们简单一下职业的票货分离虚开犯罪团伙的基本流程，了解这些流程有助于在税务和司法实践中预防、查处和准确的判定该类虚开行为。

第一步,大量购进某产品，并取得该产品的增值税专用发票（进项发票）。

该环节中，嫌疑人如实的支付了购买产品的货款，该购进环节是真实的。

这种购进，不仅仅限于自己独立的购进，也包括让他人挂靠购进方式的购进。

第二步,销售购进的产品，但是既不开票，也不做无票申报，同时实现资金回笼。

在挂靠购进的情况下，挂靠人实际支付给被挂靠人的款项，就是税法意义上的销售给挂靠人，比如：

A公司有大量的货物销售给散户（散户不需要发票），B公司派人到现场沟通散户，让散户到B公司购买该批货物，散户也是从A公司提货，价格比直接从A公司购买便宜一点，但是不开具发票给散户。比如，散户从A公司直接购买1000万元（价税合计），而从B公司购买只需要970万元，B公司相当于以30万元的价格取得了价税合计1000万元的增值税专用发票（3个点）。

对于容易销售、处理的货物（比如黄金），嫌疑人可能自行购进后，直接按照购进价格销售给散户而不开具发票（也不进行无票申报），相当于无成本地取得了对应的进项发票。

第三步，卖出发票（为他人虚开增值税专用发票），非法获利。

卖发票是行业用语，当然这种表达不准确，准确的表达是：卖出发票上所包含的可以抵扣的进项税额。

比如，B公司购进黄金价税合计100亿元，并取得对应的进项发票，然后将该黄金处理给散户也是100亿元，但是B公司将黄金发票销售给散户既不开票，也不做无票申报。

然后，B公司将该发票虚开给需要发票的C公司，C公司予以抵扣，相应发票上的税额即为国家税款损失金额。

第四步，开票方和受票方均获利。

一般来说，开票方收取的开票费即为开票方获利的部分，如果开票方系挂靠购进的方式取得发票，则开票方的获利为：收取的开票费-高进低出的差额，受票方以低于抵扣部分的开票费取得对应的发票，差额部分为受票方获利部分（这里不考虑所得税等其他税款）。

03 票货分离虚开的预防

从示意图中可以看出，国家增值税税款的实现环节在于：当产品销售给李四（终端消费者）时，国家不必再退还相应的增值税税款，而国家不必退还的增值税税款即为国家实现的增值税税收收益。而票货分离中，C公司本来就销售给了李四，通过虚开发票，让国家误以为货物并未销售给李四而是继续在生产经营环节流通，故而国家在不该退税时退税（即抵扣）；而在票货分离转换为逃税的环节中，中间插入一道销售环节，插入后中间方将产品销售给李四而并未申报税款。

故而，对票货分离的虚开，最重要的预防措施为：保障终端销售的足额征税。具体应包括以下几点：

（一）建立并完善非购买方直接收取产品的备案制度

本文认为，可以通过立法，设立一项制度：

当购买方为一般纳税人并给购买方开具增值税专用发票、而销售方并未对购买方直接发货的情况下，应通过系统上传物流情况，并提供对应的发货凭据复印件等电子资料；直接转移货权、简易交付、占有改定等其他非直接发货的情况下，也同样需备案，并由购买方电子确认。

这样做的主要目的是方便追踪货源。本文认为，甚至可以进一步覆盖，即：只要是对一般纳税人销售货物且系对购买方开具增值税专用发票的，均应建立货物产品发出的备案记录；当销售对象为服务、无形资产、不动产时，也应当就服务提供情况进行备案。

为降低管理成本，对交易金额低于一定金额的销售，可以不备案；而对备案事项，除非有证据证明很可能涉嫌虚开或逃税，否则该备案数据只有购销双方自己能打开。

（二）完善进销项比对制度

目前，金税工程三期下的进销项比对工作已非常完善。对受票方取得的增值税专用发票，缺乏对应的销售申报，也没有相应的库存货生产耗用记录的，应重点核查。

（三）完善对应当开具发票而未开具发票的举报制度

提高应开票而未发票的举报奖励制度，对消费者购买产品，销售方应开票而未发票，消费者举报后予以高额奖励，奖金从罚款中支付。另外，普及有奖发票也是好办法。

另外，本文认为，凡收取对价而交付产品的，无论基于挂靠、代理、信托还是其他法律关系，均应按销售处理。