总结|中国证监会行政处罚会计师事务所案例002--华泽钴镍--瑞华事务所

按：通过案例总结的形式，提高职业怀疑和职业判断，更是加强执业谨慎，防微杜渐。今天分享的案例是瑞华会计师审计的华泽钴镍，部分内容值得注意和引以为戒，大约需要8分钟阅读时间。

案例背景：中国证监会在《行政处罚决定书》中指出，瑞华所在对华泽钴镍2013年度、2014年度财务报表审计过程中未勤勉尽责，出具了存在虚假记载的审计报告。

 
　　企业造假具体手法：为掩盖关联方长期占用资金的事实，华泽钴镍搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为1,325,270,000元，其中1,319,170,000元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为1,363,931,170元，其中1,361,531,170元为无效票据。

瑞华会计师事务所执业情况：

（一）未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等

瑞华所在2013年和2014年年度报告审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，而是分别询问华泽钴镍财务总监郭某红和发展部经理王某锋以履行这一询问程序。但根据华泽钴镍所公布的2013年和2014年年度报告，郭某红、王某锋并非公司治理层成员。因此瑞华所未与治理层进行沟通，无法了解在此过程中治理层所发挥的作用，可能导致会计师错误评估舞弊风险。

（二）未对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险

华泽钴镍2013年应收票据期末余额为1,325,270,000元，占其2013年总资产的38.84%，具有重大性。相应票据于期前2013年11月、12月集中背书转入，并于期后2014年1月、2月集中背书转出，截至审计盘点日2014年3月7日，实存票据余额为零，具有异常性。华泽钴镍2014年应收票据期末余额为1,363,931,170元，占其2014年总资产的32.43%，具有重大性。相应票据于期前2014年11月、12月集中背书转入，并于期后2015年1月、2月、3月集中背书转出，截至审计盘点日2015年3月26日，实存票据余额为零，具有异常性。前述重大异常情况与2013年高度一致。

瑞华所对华泽钴镍2013年、2014年应收票据审计过程中，未对票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险。在未获取充分适当的审计证据的情况下，认定陕西华泽在期末对票据享有权益。

（三）未对询证函回函的异常情况保持应有的关注

华泽钴镍2013年年报审计工作底稿显示，瑞华所通过传真取得的9家不同单位的询证函回函上所记录时间，最早为2014 年4月17日下午3:44，最晚为同日下午3:49 ，中间间隔仅5分钟。针对询证函回函（均系传真件）时间高度集中的异常现象，会计师未给予应有的关注，未对回函的来源进行核验，所获取的审计证据可靠性低。

华泽钴镍2014年年报审计底稿显示，瑞华所在进行函证程序收到6家单位的询证函回函中，有4家盖章为非“鲜章”，2家为“鲜章”。但瑞华所并未对上述异常情况进行关注，也未设计和实施必要的审计程序予以核验，审计底稿中亦未见任何对此异常情况予以关注的说明以及实施审计程序的任何证据资料。

（四）瑞华所实施的审计程序不足以获取充分适当的审计证据

瑞华所通过期后盘点票据并倒轧计算票据期末余额。倒轧程序需依赖与应收票据相关的内部控制得到有效执行，瑞华所不恰当地依赖内部控制，对应收票据实施盘点和倒轧程序，所获取的审计证据可靠性低。

引申问题：。

听证会上，当事人及其代理人主要提出以下申辩意见（节选）：

1.多次与华泽钴镍法定代表人、实际控制人王某进行了访谈。

2. 应收票据余额先“激增”后“剧减”有合理解释，并非重大异常。

3. 华泽钴镍年报虚假记载的原因是华泽钴镍故意实施的舞弊行为导致应收票据期末余额错误，并非瑞华所未勤勉尽责导致审计报告存在虚假记载，不应由瑞华所承担责任。

分析过程：

1. 与治理层沟通，是非常有必要的。治理层的作用更多是在内控角度，是否存在重大缺陷，导致舞弊不会被发现。尤其从2017年之后，上市公司需要披露关键审计事项段，这些都是从治理层沟通中挑选的本年对报表影响重大的事项，所以，不要小看沟通的作用，不要让小朋友直接抄底稿，要真干实事，跟独董汇报汇报审计计划、审计总结，重大事项等等，让治理层了解公司目前的状况。

2.一招鲜，吃遍天，如果第一年没发现是个问题，第二年有可能就习惯了，这不是什么事情，实际上，这种截止日前集中背书进来，截止日后集中背书出去，正是截止性测试的关键所在。试问如果这都不算异常情况，那什么是异常呢？还有往往我们对资产负债表项目只关注对余额的审计，这个案例告诉我们，要对发生额也要进行分析，对集中进出的发生额变化，已引起足够的重视，并加派高手执行审计程序，获取充分、适当的证据。

对于如何提高审计人员的职业怀疑，我近期会总结一些个人理解和经验，敬请期待ING！

3. 函证是最基本的审计程序，因为是第三方回函确认，所以获取证据往往也是比较可靠的。但是，函证程序用好了“绝招”，用不好就是“自废武功”！

为什么呢？因为在函证程序的“流水线”工作中，从发函到回函每一个控制节点都不能出现问题，否则函证结果的效力就是大打折扣，还有很可能会误导审计人员，尤其是将函证程序作为唯一的审计程序，而没有执行其他审计程序进行交叉印证的情况下，更是令人担忧。

比如此案例中的，函证传真件5分钟内传过来9份函证，时间集中，这么巧合吗？即使是巧合，也需要再次验证一下。另外函证传真件也不能足以作为原件的替代品，我们还得需要追回原件。一般情况下，我们需要与被询证方沟通追回原件，并核实传真件的情况，获取合理的解释，并对异常情况合理怀疑是否存在舞弊迹象。

另外，对于鲜章的问题，由于是邮寄的纸质函证，一般回函都应该是加盖鲜章，对于不是鲜章的情况应加以认真核实。虽然我们不是鉴证真伪的专家，但对于可能存在舞弊的情形应加以核实，而不是直接放在底稿不管不问。

4.对于监盘的时间安排，对于风险较高，内控较为薄弱的公司，应尽量安排在资产负债表日进行，或邻近资产负债表日进行，而不应在较远的时间进行，因为内控薄弱的情况下，倒推至资产负债表的过程是不可信赖的。

警示与总结：

1.对于高风险审计项目，应认真保质量的按照审计准则执行相关程序，不可以认为没有什么风险，照搬以前底稿，应该与治理层沟通就要跟治理层沟通，应该沟通舞弊就沟通舞弊。不要将审计程序流于形式，记住你所做的每张底稿，以后都是你的呈堂证供，切记。

2.对于资产负债表项目，不仅要针对余额设计审计程序，也要关注发生额的变化，应注意对全年发生额的分析和检查，通过分析异常变动，结合询问、检查、函证等程序，应该会发现异常，将隐藏在背后的真实问题反映出来。

3.针对函证程序，应该时刻保持独立性，对发函至回函，每一个要点都需要加倍关注和加强职业谨慎。函证回函的可靠性，是需要我们进一步需要加强认识的地方；无论是传真、邮寄（同一地址或相邻地址同时大量回函）都存在一些值得我们注意的地方，防止出现疏忽而审计失败。另外，对于高风险业务，不能仅靠函证程序，也需要执行其他程序交叉验证真实性。职业怀疑是我们注册会计师必要的素质，也是我们生命。

4.通过这个案例，我们要注意对一些审计程序实施时间要进行充分考虑，比如监盘时间，对于内控薄弱、风险较高的公司，不应在远离资产负债表日执行监盘程序，离监盘日每远一天，我们的风险就加深一天。

对于引申问题的总结：

1. 经核实，与王某的访谈是在应收票据审计过程中针对被审计单位与其他两家公司发生大量无购销业务实质的票据及资金往来进行的访谈，其目的是核实票据往来的实质，并非针对舞弊风险的评估与应对过程的访谈。

MY提示一下：请将访谈内容索引至我们的工作底稿，与治理层沟通，与舞弊相关的工作底稿，并详细记载会议内容。

2. 相应票据均于期前集中背书转入，期后集中背书转出，连续两年盘点日的实存票据余额为零，具有异常性。在盘点日应收票据余额为零、2013年未实施与应收票据相关的控制测试、2014年已经发现银行承兑汇票的背书转让无贸易合同和相关人员签字的资金审批表并得出控制不可信赖的情况下，瑞华所通过倒轧的方法确定2013年、2014年应收票据余额，其获取的审计证据不可靠。

MY提示一下：即使认为有合理理由，应该进行过更为深入的背景调查。而实际上，已经发现内控问题不可信赖，而没有引起足够重视，此时倒推已无实际意义。

3.企业舞弊，是不是需要一定处罚会计师，这是一个需要认真思考的问题。个人理解，这个问题要看会计师是否存在职业道德问题，是否知悉或参与企业舞弊。即使会计师无辜没有参与企业舞弊或不知悉舞弊情况，那就是看会计师是否按审计准则执行审计程序，是否获取充分、适当的审计证据。如果只是一味的“装傻充愣”，证监会是不会惯毛病的，该处罚就处罚，没有商量，这也体现了目前的监管思路。