税务稽查局的核定结论在刑事案件中的作用

东区稽查局于2010年11月起对泰力公司2008年至2010年涉税情况进行检查。通过核定，认定泰力公司逃税情况如下（金额都四舍五入为整数）：

由于泰力公司没有按要求补缴税款，该案被移送司法机关。增市人民法院于2015年1月对该案做出判决，判案依据为东区稽查局核定的逃税额。被告人杨勇平不服提起上诉，二审市中级人民法院维持原判决，理由是：“泰力公司在稽查部门检查偷税情况时，杨勇平等人不予提供准确数据，稽查部门依照规定进行核定，并依程序告知泰力公司，故原审法院采信稽查部门核定的偷税金额合法合理。”

本案的争论焦点为稽查局核定的偷税金额，是否可以直接作为刑事案件的定案依据。

根据《税务稽查工作规程》第60条的规定，税务违法行为涉嫌犯罪的，稽查局在将案件移送公安机关时，应附送以下资料：（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复印件；（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。稽查局移送的这些公文及证据材料，是否可以直接作为刑事案件的定案依据？

根据《刑事诉讼法》第48条的规定，可以用于证明案件事实的材料都是证据。《刑事诉讼法》第52条，“行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。”据此，稽查局移送给公安机关的公文及材料都是证据，但这些公文及材料必需经过查证属实，才能作为定案的依据。而要认定被告人有罪并处以刑罚，在没有被告人供述的情况下，证据必须达到确实、充分的条件。根据《刑事诉讼法》第53条的规定，证据确实、充分应当符合以下条件：（一）定罪量刑的事实都有证据证明；（二）据以定案的证据均经法定程序查证属实；（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。因此，本案中稽查局移送的公文及核定的偷税金额都不能直接作为定罪量刑的证据。原因如下：

1、稽查局核定的偷税金额不能排除合理怀疑。

核定是在已知事实的基础上通过推断得出未知事实，即从一个基础事实得出一个推定事实。由于立法的不完善及税务机关在核定征收中的自由裁量权过大，使得稽查局的核定结论存在以下缺陷：

其一，核定金额不能体现纳税人的真实税负能力。原因是稽查局在核定税收的过程中自由裁量权过大以及核定方法本身缺乏科学性。比如已知从事娱乐行业的某纳税人的成本，稽查局通过应税所得率推算其应税所得额，这里的应税所得率由稽查局从20%－40％之间选定，选择多少完全由稽查局自由裁定。由此可以发现，虽然成本是一个确定的数，是一个基础事实，但由于税务机关在选择应税所得率时有过大的自由裁量权，导致推算出来的应税所得额无法达到排除合理怀疑的标准。更何况市场主体支出了成本，并不等于一定带来收入和利润，这是众所周知的道理。因此，用成本来推导应税所得额本身就不合理、不科学和不周延。再比如通过企业的经营地点、场地面积、雇佣人数等并参考典型商户来推定纳税人的收入，这也只是一个推测而已。因为同等经营规模的纳税人，由于管理水平不一样、经营理念不一样，收入差别非常大。

其二，核定方法的选择具有任意性。稽查局可以从多种核定方法中选择一种核定方法，而各种核定方法得出的结论是不一样的。以本案涉及的核定增值税为例，《增值税暂行条例实施细则》第16条规定，对于价格偏低并无正当理由，得按顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3)按组成计税价格确定。即纳税人没有最近时期同类货物销售的，则选择第二种方法核定；其他人也没有同类货物销售的，才选择第三种方式。但是，这个顺序被《税收征收管理法实施细则》第47条否定，该条规定不但授予税务机关有权采用任一列明的方法进行核定，而且有权选择未列明但税务机关认为合理的其他方法核定。这些不同的核定方法，核定的结果是不一样的。

其三，用来作为核定征收的参照物具有不确定性。即使使用同一种核定方法，因法律对参照物的规定不明确，也会导致核定结果有很大的差异。再以《增值税暂行条例实施细则》第16条为例，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，这里的“最近时期”是指距被核定交易最近的交易，还是限定在某一个时间段内才算最近呢，法律没有明确。这样就有可能导致十年前发生的交易，因期间没有类似交易发生而成为被核定交易的最近交易，在这个价格变化极其迅速的时代，十年前的交易价格并不能反应目前的交易水平。若按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，同样存在类似问题。因为这里的其他纳税人具体是指几个其他纳税人？距被核定纳税人在地理位置上有多远的距离？经营规模是否一样？这些具体要素不明确的情况下，加之同样存在何为“最近时期”不明的问题，随便选定的其他纳税人的货物销售价格也不能反应被核定纳税人的实际销售额。

正因为上述诸原因，台湾学者黄俊杰认为，“核定征收的目的，系为进行课税，至于，税捐处罚之要件事实，诸如有无漏税及漏税额多少，应以经严格证明之直接证据或确实事实始得为之，不许以推计而得之数值为处罚基础。”

2、稽查局核定的偷税金额均未经法定程序查证属实

其一，稽查局在将案件移送给司法机关时，纳税人仅涉嫌犯罪。

稽查局应该在什么情况下将案件移送公安机关？是掌握足够证据、确信有犯罪行为才移送，还是只要认为有犯罪嫌疑就可以移送，对具体的证据有没有要求？亦或是税务稽查部门在稽查过程中发现需要运用超出稽查手段获取证据时即可以移送？相关法律并没有做出直接明确的规定。但《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第8条规定，公安机关只有对符合立案标准，认为有犯罪事实、需要追究刑事责任的，才能依法立案，否则不予立案。

那税务刑事案件的立案标准是什么呢？以逃税罪为例，根据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第57条的规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:  (一)纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的;  (二)纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的。这个条款明确立案标准是纳税人涉嫌逃税。也就是说，稽查局在将案件移送公安机关时，纳税人只是涉嫌犯罪，是否犯罪需要公安机关进一步侦查，并在检察机关提起公诉后由法院判定。

其二，稽查局的稽查能力难以对案件进行全面调查，偷税金额需要侦查机关的进一步侦查。

相对于公安侦查，税务稽查存在以下不足：一是稽查人员只是一般的税务人员，不具备警察的职能及相关专业知识，不能配枪及其他武器装备；二是缺乏有力的侦查手段，不能限制犯罪嫌疑人的人身自由；三是承担大量的专项税务检查职责，没有足够的人力承担繁重的侦查工作；四是税务机关调查取得的笔录不能作为证据使用，证人证言、犯罪嫌疑人供述必须由侦查人员制作。

由于稽查局在人员设施配备、职责等方面不足以承担税务刑事案件的调查重任，《税务稽查规程》作出规定，稽查局审理部门一旦发现税收行为涉嫌犯罪，应当填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依《税务征收管理法》第77条将案件移送公安机关，税务机关不再进行深入调查，由公安机关进一步对案件情况进行侦查。

其三，涉嫌犯罪的税务案件在公安侦查之后，需要移送检察机关，由检察机关决定是否立案。

对于本案是否涉及逃税及逃税的金额的确定，检察机关的把关显得尤为重要。原因在于，中国目前对逃税罪的认定，存在一个立法漏洞。根据《刑法》第201条的规定，逃税是指纳税人采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假申报或者不申报的行为。欺骗、隐瞒只有在纳税人主动追求下才能完成，因此，该犯罪构成的主观要素应该是故意，过失不构成逃税。但由于目前的税收立法没有就因过失导致少报或者少缴纳税款的行为进行规范，税务机关及司法部门很多都将因过失导致的少报少缴行为归入逃税范畴，这严重违背了《刑法》第201条的规定，导致一些冤案的产生。这种情况下就需要检察机关从犯罪构成、立法目的等多方面进行判定，在纳税人少报少缴的税款里，有没有因过失造成的，以使无罪的人不被提起公诉。

其四，质证程序是确保证据确实、充分的关键环节。

质证是确定证据是否应作为定案依据的关键环节，既能防止法院枉法裁判，保护纳税人的诉讼权利，也能维护法律的威严、实现司法公正。缺乏质证环节，其他刑事诉讼程序都将形同虚设。

在稽查过程中，稽查局基于核定的基础事实是否存在、核定方法是否正确、稽查程序是否合法都会影响核定结果的准确性；公安在侦查过程中刑讯逼供、非法搜查、非法扣押、循私枉法、以权谋私、公报私仇等违法行为会影响证据的合法性。而避免执法机关违法取证的最好方法就是法庭质证。

据上所述，本案法院直接采用稽查局的核定偷税金额作为定罪依据，跳过公安侦查、检察起诉、法庭质证等环节，属于据以定案的证据未经法定程序查证属实。

3、稽查局的稽查结论及相关公文只能作为公安机关侦查案件的线索

其一，在行政诉讼中，稽查结论及相关公文只是税务机关一方的主张。

根据国税发［1996]190号《税务行政处罚听证程序实施办法》的规定，税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚，被处罚人要求听证的，应该举行听证。听证后税务机关仍坚持其所作的处罚决定的，被处罚人有权申请行政复议，对行政复议结果不服的可以针对税务机关的处理决定或者处罚决定提起行政诉讼。行政诉讼很有可能撤销稽查局作出的违法处理决定和处罚决定。由此可见，稽查结论在税务行政诉讼中只能算税务机关一方的主张，通过合法程序，纳税人可以推翻违法的税务公文结论。

法律没有明确规定稽查局是否应该对移送给公安机关的案件实施行政处罚以及何时进行行政处罚。假如稽查局在纳税人被公安机关控制人身自由后才作出税务处理决定和处罚决定，则涉案纳税人难以通过听证程序提出异议，也无法通过行政复议提出抗议。若在这种情形下法庭直接采信稽查局的核定结论定罪量刑，则无异于完全剥夺了涉案当事人作为纳税人的行政救济权及作为刑事诉讼被告的刑事抗辩权。

其二，稽查局所作的税务公文所依据的证据远低于刑事证据标准。

本案中二审法院认为原审法院采信稽查部门核定的偷税金额合法合理，这种观点忽略了稽查部门制作公文及得出核定结论所依据的证据远低于刑事案件证据标准这一事实。由于中国没有行政程序法，对行政程序证据规则规定较少。而且，证据指可以证明案件事实的材料，哪些材料可以证明被核定的事实，符合什么条件才能证明被核定的事实？一方面需要法律的明确规定，另一方面需要通过质证程序。目前法律没有在稽查核定程序中设置听证程序及纳税人抗辩程序，也没有独立的第三方居中判定稽查局所采信的证据在程序和形式上是否具有合法性、关联性、客观性。导致稽查部门核定结论及相关公文所依据的证据是否符合“三性”要求并达到了高度概然性标准在行政诉讼或者刑事诉讼审判前是不确定的。即使是一个在行政诉讼中被法院认可的核定结论或稽查局公文，也不一定符合刑事诉讼的证据要求。在实务中对于制定税务行政公文及得出核定结论的证据只要达到高度概然性即可，不需要满足《刑法》要求的确实、充分标准。更何况本案中稽查局核定的偷税金额所依据的证据未经过任何质证程序。

经过上面的详细分析可以看出，一审法院直接引用稽查局的核定金额对纳税人定罪量刑既不符合刑事案件审判的程序性规则，也不符合刑事案件的证据要求。