心得|如何做好函证工作

编者按：今天看到证监会发布《证监会通报2018年度审计机构基础审计程序（函证）专项检查情况》，其实我参与的一个项目虽然没有被查，但也按照要求进行自查工作，通过自查感受颇深。虽然近些年已经在审计计划时非常强调和重视函证基础工作，但还是在实务中由于各种各样的情况的发生，在自查中发现各种各样的问题，这些都是需要我在以后的工作中需要注意，需要整改的。所以有必要写一篇心得提醒自己，也提醒有需要的小伙伴们，一起共勉。另外，建议大家好好学习北京证监局和深圳证监局的专项检查通报，在各自证监局的网站上都能查得到。

如何做好函证工作，我想还是先从高度和深度上要强调，越是基础的工作实际越不好做；然后是细节的把握上，做好基础工作就要注重细节，细节决定成败。以下来谈谈我的一些感受。

一、审计计划要准备充分

我们需要把函证准则及相关问题解答中规定的内容要吃透，不仅是项目负责人和项目经理，项目负责人和项目经理是要监督、指导和复核，所以必须要把握好各方面可能出现的问题，以及出现问题后该如何做补救措施。而我们具体干活的小朋友们，也必须要清楚应该怎么做，因为往往执行函证程序，无论是发函还是收函，都是新来的助理人员，乃至是实习生。上下级之间必须要有沟通、互动、指导、监督、复核，否则问题从基础就开始就错了，可能是致命的，比如企业财务非常“好心”的说，我帮你们发函吧，新来的小伙伴可能没整清楚，直接让企业人员发走了，这可能就尴尬了。

二、如何应对可能存在函证问题

根据证监会本次函证检查的通知发现：函证控制不到位的问题最为突出（61%的抽查项目存在此问题），未对部分账户实施函证也未记录不予函证的理由（39%的抽查项目存在此问题），在未回函、回函不符、回函异常或不可靠时未采取措施获取进一步审计证据（34%的抽查项目存在此问题）等问题也较为突出。来看看具体怎么说的：

一是部分执业项目的银行和往来款函证过程未保持必要控制，如未留存必要的询证函收发记录、未充分核对收发函地址等，个别询证函甚至由被审计单位代为寄出与收回。二是一些执业项目的审计人员未勤勉尽责，函证程序遗漏个别银行账户和重要往来款账户，且未记录不予函证的理由、缺乏替代审计程序，包括零余额账户、第三方支付（支付宝、微信）账户、金额重大的往来款项及应收账款抵押、保理情况。三是一些执业项目由于审计人员未保持谨慎性原则和必要的职业怀疑，在未收到回函、回函信息不相符或回函存在异常情形时，未采取措施获取进一步审计证据，或执行的审计程序不恰当、不充分，如回函缺少签章或签章不符、回函账户余额及其权属状况存在差异、替代程序未涵盖全部发函金额等，极个别地，一些询证函回函日期甚至在审计报告出具日之后，但会计师事务所也未考虑其对审计意见的影响。另外，一些执业项目由于会计师事务所质量控制工作流于形式，还存在其他若干函证程序执行不到位问题，如函证内容填写有误或关键信息缺失、未明确函证抽样标准或未按照标准严格执行、相关审计工作底稿不完善等。

我们逐个分析一下，还有设身处地的想一下，如果你是项目经理，你该咋办？

一是部分执业项目的银行和往来款函证过程未保持必要控制，如未留存必要的询证函收发记录、未充分核对收发函地址等，个别询证函甚至由被审计单位代为寄出与收回。

MY个人分析和总结：1.未留存必要的询证函收发记录，这里实际可能存在好几个问题，个人理解是这样的，收发函记录一般指的就是函证快递单，说你未留存，一种可能是丢？二种可能是函证不是你发的？也可能不是直接回到你手里的？再有可能是跟函的，但也没有跟函记录吧。总之，函证背面啥也没有，尴尬了。2.未充分核对收发函地址，这里说的是被审计单位给的发函地址，你没充分核查，回函了，地址跟发函地址还不一样，也没核查。说实话，这种情况也是有可能的，现在企业注册地址或办公地址，乃至业务部门、分公司、租赁办公地点等等都有可能不一致，但是你得核查吧，不能不问问清楚吧。3.甚至由被审计单位代为寄出与收回，这是犯了大忌了，我竟无言以对，无话可说，如果能说就是抓紧时间重新自己发，再让被询证者发回至事务所。

二是一些执业项目的审计人员未勤勉尽责，函证程序遗漏个别银行账户和重要往来款账户，且未记录不予函证的理由、缺乏替代审计程序，包括零余额账户、第三方支付（支付宝、微信）账户、金额重大的往来款项及应收账款抵押、保理情况。

MY个人分析和总结：重点是遗漏，啥意思，忘了？没发现？如果是银行账户遗漏，我自然想到的是没打印已开立银行结算清单吗？不知道还有这个账户呢？那重要的往来款函证没发函也遗漏了？是真遗漏还是有问题呀，我想只有自己最清楚了。不管是啥，程序缺失，没说明理由就是不对。再有就是替代程序，啥叫替代，能跟函证程序起到一样作用的程序才叫替代程序，否则做了跟没做一样。比如，零余额账户，你没函证，你咋证明那个账户就是零呢？最少得有银行对账单吧，银行流水，银行明细账吧，核对核对。

三是一些执业项目由于审计人员未保持谨慎性原则和必要的职业怀疑，在未收到回函、回函信息不相符或回函存在异常情形时，未采取措施获取进一步审计证据，或执行的审计程序不恰当、不充分，如回函缺少签章或签章不符、回函账户余额及其权属状况存在差异、替代程序未涵盖全部发函金额等，极个别地，一些询证函回函日期甚至在审计报告出具日之后，但会计师事务所也未考虑其对审计意见的影响。另外，一些执业项目由于会计师事务所质量控制工作流于形式，还存在其他若干函证程序执行不到位问题，如函证内容填写有误或关键信息缺失、未明确函证抽样标准或未按照标准严格执行、相关审计工作底稿不完善等。

MY个人分析和总结：这里我想说的是，在发函之前应该做好一个工作就是让企业先跟客户、供应商先对账，减少一些回函不符的情况，先消灭一批不符，要不回函不符后续调整问题都是审计需要做的，当然说这些之前的基础是不存在舞弊等重大错报风险的情况下，要不来个客户和供应商跟你来个串通舞弊，光凭一个函证程序根本识别不出来，都是打过“招呼”了。函证日期晚于报告出具日的，我就想问问了，报告是1月份出的吗？如果不是进场前就得发呀，一遍不行，再发呀，发出去了，就得催呀，一遍不行，再催呀。报告都出完才回，又尴尬了。问一下，替代做了没？做了OK，没做还不抓紧做。。。函证填写有误的问题，多种多样，有企业提供错误的，有小朋友填错的，哎，人无完人，哪能一点没错的，这时候项目经理干啥去了，复核呢？发现错了，及时改正呀，替代呀，补救呀，本山大叔曾说过：“犯了再改，改完再犯”。当然这是玩笑，改了就不要再犯了。

再次总结一下：如果你是项目经理，你应该怎么设计审计计划呢？心里应该呐喊一下，是时候展示一下技术的时候了。第一步，评估重大错报风险，决定函证的对象、范围，数量、时间；这个应该在预审就应该做好了，如果是上市公司应该在召开审计委员会可能需要做汇报的呢。第二步，提示企业最好年终结账事宜，银行账户最好没有未达账项，对账单过完元旦就去取，给银行打电话问问是跟函合适，还是邮寄合适，银行账户信息核实好，用不用盖加盖事务所公章，尤其是否要盖骑缝章，还有其他要求没，提前打好招呼，然后统计好表格，早点发给审计人员，然后审计人员在发函前逐个核对，别填错了，减少失误。往来款也抓紧对账，一个是内部对账，跟其他部门核实，另外一个是跟客户、供应商对账，减少差错。提前安排好发函的各项信息，邮寄联系人方式、地址等等，审计人员拿到后抓紧核实，咋核实，一个是地址，注册地址和邮寄地址是否有异常，另外打个电话问问，别是空号，或者离职了的，发了也白发。第三步，最好有专人负责发函事宜：万事俱备，就差发函，那就独立的在所里发走，最好电话联系一下：亲，小弟给您发函了，记得查收哦，盼您早日回函，还有回函要回到事务所，亲。然后，在快递里在放一封提示的纸条，一样的话语在提示一下。服务行业嘛，服务就得到位。第四步，最好还是有专人负责收函：拆封、检查、记录、统计都尤其进行，定期发给项目组人员，让其把握时间进度，回函比例不好让项目组督促回函。第五步，回函不符情况调查：心里话，所有回函都相符，你信吗？不管你信不信，我是不信。有几个不符的，我还觉得可信度更高，但不符意味着你还得需要调查，核实不符的原因，是否构成错报，是否需要调整，是否需要追加审计程序，这都是需要我们考虑的。

三、怎么做才是好的函证程序

还是先分享一下，北京证监局的通报内容，一起来学习一下。

本次专项检查中，我们关注到个别项目的函证程序较为充分、执行较为到位。我们将其好的经验和做法进行梳理，分享如下：

（一）高度重视函证程序，设立专门部门负责

个别事务所设立了函证中心，协助审计项目组执行函证程序。函证中心可以确保对函证收发环节的控制，优化函证收发程序、跟踪函证状态并及时通知项目组函证的状况。

函证中心的部门职责主要包括：发出外部函证；保存有关外部函证发出和状态的记录、接收外部函证的回复、维护函证收回的记录、将回收的函证交付审计项目组等。同时，建立高度自动化的函证系统。审计项目组通过函证中心进行外部函证的发出和收回时，全部在函证系统中操作完成，保证了函证信息传递的及时、准确和完整。函证中心和函证系统的建立，提高了函证程序的规范化和专业化。

MY个人分析和总结：函证中心是个很好的解决之道，我也通过其他所了解一些，交给专门的部门来做实际可以让业务人员放开手脚做其他工作，如果天天接电话问对账，小哥问取快递的，一天啥而已别干了，人都快疯了。函证中心最大的好处就是及时、准确和完整，虽然可能有些事务所还没建立函证中心，但可以通过在团队内部分出几个人专门来做也可以完成该项任务，个人曾经在本部门推荐过这种方法，还是取得不错的效果，也能达到及时、准确、完整。

（二）严格控制发出函证工作流程

一是审计项目组确定发函的对象，并从被审计单位获取函证地址，审计项目组通过网络查询、核对增值税专用发票、核对合同或致电被询证者等方式，对获取的函证地址进行检查。二是审计项目组将填写完整的申请表上传至函证系统，函证系统将分配一个唯一的批次号给相关函证。三是项目组将填列完整并取得被审计单位的授权（盖章）的函证邮寄至函证中心，函证中心在与函证系统内的信息核对无误后，统一寄出。

MY个人分析和总结：对函证信息进行核实，是很重要，是对发函可靠性的验证。通过EXCEL加载二维码就可以生成，当你的函证上面有一个二维码，然后扫一扫就能知道是谁家的函证，索引号多少，也是很高大上的。

（三）严格控制收回函证工作流程

一是函证中心收到被询证者寄回的函证后，检查函证上的条形码和二维码，对于没有条形码和二维码的函证，立即通知审计项目组跟进异常。二是函证中心核对回函与函证系统中的记录是否一致，对函证进行初步检查，包括回函是否相符、是否有其他特殊的注释，将发现的异常情况提示审计项目组关注。三是函证中心将回函原件及回函快递封皮一并交付审计项目组，审计项目组在获得回函后，对异常情况进一步核验，以评估回函的可靠性。

MY个人分析和总结：函证上带了标记，如果没有标记很容易识别函证可能被调包了。函证中心只是初步核实，最后还是需要项目组负责，评估回函的可靠性。

（四）未取得回函时的跟进

项目组第一次发出函证后，在合理的时间内未取得回函时，原则上应再次发出函证。再次发出函证如果选择邮寄方式，仍应通过函证中心执行函证程序。再次发出函证后于审计报告日前始终未能取得回函的，执行替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。

MY个人分析和总结：实际替代程序可以早点做，不用等到二次发函，实际多个程序交叉验证，更加可靠。

（五）对回函存在异常情况的跟进

回函可能会存在各种异常情况，审计项目组负责对异常情况进行跟进，对异常事项进行调查，以确定是否表明存在错报。常见的回函异常情况以及处理方式如下：

一是银行函证的回函中，银行明确标注仅对某些项目进行确认，在这种情况下审计项目组通常会与银行进行沟通，初步了解被审计单位在该银行是否有其他项目并解释函证对审计工作的重要性，在对方同意的情况下考虑实施二次函证程序；如通过沟通了解到被审计单位在银行并无其他项目，审计项目组通常会通过核对企业信用报告等方式佐证银行的口头确认。

MY个人分析和总结：说实话，银行人员有的很负责，有的就不好说了，希望每次都能遇到对的人。但从我们审计人员的角度出发，还是要做好沟通工作，发现异常应该执行核查程序。

二是某些银行（如中国建设银行和一些境外银行）会采用自有格式回函，在这种情况下，审计项目组将回函与发出的函证内容进行对比，确保发出函证的内容均已被包含于银行自有格式的回函中。

MY个人分析和总结：赤裸裸的点名哦，实际还有其他国有银行没点名。银监会是否应该监管一下，为何不按规定回函呢？！

三是往来科目函证回函存在不符事项，审计项目组要求被审计单位管理层对不符的原因进行解释，并进一步查看相关支持性文件作为审计证据。对不符事项的原因检查无误后，对不符事项进行分析，判断是否存在错报。

MY个人分析和总结：这应该是基本应该做到的，只可惜能做到的太少了。我们应该反思，总结，不能用没时间、没精力来搪塞。

最后，如何做好函证工作，任重而道远，随着科技发展，利用实物函证的方式，我想终有一天可能会被电子形式或其他更加方便、可靠、快捷的方式所取代，我们的函证准则也有可能被科技发展所修改，但不管未来如何，当下我们还是要按照函证准则的规定，认真做好函证基础工作，防控风险，狠抓质量。