经验|关于企业舞弊的一点审计经验之谈(NO:001)

编者按：最近看了一些处罚案例，今天与大家一起分享一点关于企业舞弊的读后感，一家之言仅供参考，如有不对之处，还请批评指正。本期文章为第一期，未完待续ING!

一、期末集中入账、期后集中冲回或转移

如果管理层不是从1月1日或更早的时间就开始谋划舞弊的极端情况下，一般情况下，最常见的舞弊基本上都集中于下半年，或者更集中于最后一个季度。那么，这种表现就在于期末集中入账，期后在其中冲回或转移。

案例一：欣泰股份

期末应收账款余额过高，管理层是怎么处理的呢？大家回忆一下，欣泰电气通过期末虚构应收账款回收、期初冲回手法，美化资产负债表中资产质量和现金流量表中经营性现金流量。造假的手法并不是很高明，尤其是这一招用了好几年，一起来看看数据：截至2011年12月31日，虚减应收账款10,156万元，少计提坏账准备659万元；虚增经营活动产生的现金流净额10,156万元。截至2012年12月31日，虚减应收账款12,062万元，虚减其他应收款3,384万元，少计提坏账准备726万元；虚增经营活动产生的现金流净额5,290万元。截至2013年6月30日，虚减应收账款15,840万元，虚减其他应收款5,324万元，少计提坏账准备313万元；虚增应付账款2,421万元；虚减预付账款500万元；虚增货币资金21,232万元，虚增经营活动产生的现金流净额8,638万元。

警示与总结：1.提高防舞弊意识，尤其是IPO及上市公司审计，应加派高手及经验丰富的审计人员，并合理分配工时，保证工作质量；2.高度关注对利润表影响的报表项目的异常会计处理，例如本案例中的期末虚构收回行为，期初冲回手法，不属于常规会计处理。3.加强审计程序的实施，这里的问题，我们可以通过应收账款的函证、期后回款的检查、结合货币资金函证及抽查流水及对账单，进行详细核实，即可以发现这个舞弊线索，并进而追加审计程序，获取充分、适当的审计证据。

案例二：五洋建设

五洋建设在编制2012年至2014年年度财务报表时，违反会计准则，通过将所承接工程项目应收账款和应付账款“对抵”的方式，同时虚减企业应收账款和应付账款，导致 2012年至2014年年度虚增净利润分别不少于3,052.27万元、6,492.71万元和15,505.47万元。

这里对抵的手法，实际是在减少应收账款坏账准备的计提，实际影响经历的数据是来源于少计提的坏账准备，最终结果是导致12年至14年虚增净利润。注意影响金额为“不少于”XXX万元，从上述表达的意思来看，我们分析问题出现在以下几点：1.为了发债，公司作假主要是为了提高净利润，那么不作假肯定是不符合发债指标；2.作假手法比较简单粗暴，就是少计应收账款提坏账准备，进而影响净利润；3.注册会计师没有获取充分、适当证据而认可了对抵账务处理，导致审计失败。

警示与总结：1.提高防舞弊意识，由于是企业发债审计，所以应作为高风险业务对待；2.高度关注对利润表影响的报表项目的异常会计处理，例如本案例中的对抵行为，不属于常规会计处理。3.应加强对往来款发生额的检查，不仅仅只是对余额的审计，发生额的分析以及异常变动，都应该值得我们去进一步核实。

案例三：华泽钴镍

为掩盖关联方长期占用资金的事实，华泽钴镍搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为1,325,270,000元，其中1,319,170,000元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为1,363,931,170元，其中1,361,531,170元为无效票据。

作假的方法比较恶劣，偷梁换柱，拿无效票据入账。而且通过本案例来看，也是一样的操作，相应票据均于期前集中背书转入，期后集中背书转出，连续两年盘点日的实存票据余额为零，具有异常性。

警示与总结：1.防止一招鲜，吃遍天的手法，高度集中注意力，核查异常会计处理手法；2.关注对于审计基本程序的实施，细节决定成败，此问题没有发现的一个根本因素，还在于回函可靠性存在问题，但是没有追加审计程序予以核实。3.应加强对往来款发生额的检查，不仅仅只是对余额的审计，发生额的分析以及异常变动，都应该值得我们去进一步核实。

二、全年收入集中，80%以上收入来源于一家或集中几家大客户

这种企业本身持续经营可能已出现红灯，为了保壳或其他目的，不得已找一些隐蔽的关联方或“合作伙伴”联合造假，把没有经济实质的交易强行入账作为收入。

案例一：*ST国药（湖北仰帆）

*ST国药在2012年财务报表中虚假记载与上海公合实业有限公司（以下简称公合实业）等客户钢材贸易业务收入约4,115.20万元，占当年营业收入的83.66%；在2013年财务报表中虚假记载与公合实业钢材贸易业务收入约1.03亿元，占当年营业收入的92.49%。

经查，公合实业时任总经理、现任董事长龚某系*ST国药主管会计工作负责人（财务总监）黄某华配偶，龚某、黄某华均承认以上事实。根据《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第七十一条规定，龚某为*ST国药关联自然人，公合实业为*ST国药关联法人。

中国证监会在《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》（证监办发〔2012〕22号）中明确指出，“与同一客户同时发生销售和采购业务”是未披露关联方交易的主要特征之一。2012年，审计人员在明知*ST国药子公司上海鄂欣实业有限公司（以下简称鄂欣实业）与公合实业同时发生钢材销售和采购业务的情况下，忽视明显的未披露关联方特征，未保持职业怀疑，未作为异常处理，未实施进一步审计程序。

警示与总结：1.连续亏损已被ST，风险太大，如承接至少应注意企业是否存在舞弊的动机，提高职业怀疑，并按准则执行相关审计程序，尤其是风险评估及收入、关联方等重要的方面。2.一般情况下，我们很难去调查一家客户，去核实董事长的身份以及配偶，但是在特殊情况下，我们应主动问询、检查相关资料，已证明大额收入并非来源于未经披露的关联方交易。3.我们应该认真学习证监会发布的各项风险提示，做好相关审计程序。

案例二：香榭丽（粤传媒收购案）

香榭丽业务单一，收入主要为户外LED屏体广告收入，2011年至2013年6月，该类收入占比均达到100%。由该业务产生的应收账款为香榭丽最主要的资产之一。香榭丽应收账款余额大、占比高，且呈现快速上升趋势，2011年末、2012年末和2013年6月末的应收账款账面余额分别约为1.18亿元、 2.04亿元和2.52亿元，占总资产的比例分别约为37.58%，48.11%和60.87%。香榭丽应收账款具有重要性和异常性特征。

香榭丽实际控制人叶某自己承接的广告业务单（以下简称“公司单”）数量、金额占比高，且业务特征与正常业务单存在明显异常：一是单个合同金额大，均为100万元以上的合同，而正常业务单个合同金额较小，通常是几万或几十万元；二是审批流程简化，没有相关销售副总、销售区域负责人等人的签名；三是发起流程非常规，由销售管理部总监郑某娟代为发起，而正常销售业务合同申请的发起人通常为销售部（与销售管理部不同）的人员。香榭丽“公司单”具有重大性和异常性特征。

警示与总结：1.收入来源单一，申报报表应收账款持续上升，此公司为重大资产重组项目被收购标的，存在造假动机，且痕迹较大。2.实控人叶某承接的公司单与其他业务在金额和内控流程上存在较大差异，此类公司单应作为重大怀疑对象进行核实。3.重视基本审计程序的实施，询问程序缺失，本案例存在的一个重大问题是没有独立执行询问程序，而是利用了一些之前审计的资料，而且是从被审计单位获取的，而非从会计师事务所获取，问题就是用的资料本身就是假的，那怎么能发现问题呢？函证程序失效，也存在缺失或低级失误，很多函证没有独立发函，且有些没有发函的还回函了。检查程序实施无效，获取的资料均为一些内部可靠性极低的资料，难以保证证据的充分、适当。

综上，企业造假手法千万种，但是拔起萝卜带出泥，总会出现一些异常的地方，作为审计人员，我们需要按照审计准则的要求，保质保量的去实施和完成，获取充分、适当的审计证据，才能立于不败之地。

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