虚开增值税专用发票罪是结果犯的辨证分析

假如有人说我们的民营企业家不是在监狱，就在去监狱的路上，您一定会觉得这句话言过其实，有哗众取宠之嫌。但假如您看过一些法院对虚开增值税专用发票罪的判决书，也许会改变立场，转而生起一丝同情。本人学习法律之初，虽然把刑法条文背得滚瓜烂熟，但不愿接触刑案，心怕因自己愚钝，把罪轻者辩成罪重，把无罪者辩死。但自研究税法以来，看到一些企业家身陷囹圄，苦心经营多年的公司倒闭、大量员工下岗、地方税源枯竭，以至于彻夜难眠。历经数年写成三篇文章，分别为《虚开增值税专用发票罪与真实交易》、《虚开增值税专用发票罪是结果犯的辩证分析》及《虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准》。

《虚开增值税专用发票罪与真实交易》一文主要针对税务机关多年来形成的“三流一致”而写，发表在《税务研究》上，希望通过该文解除部分税务人员对“三流一致”的误解。之所以写《虚开增值税专用发票罪是结果犯的辩证分析》，是因为部分检察人员从字面理解刑法条文，手握税务机关开出的《已证实虚开通知单》，坚定地认为纳税人的行为构成虚开增值税专用发票罪，从而对纳税人提起公诉，要求法院严惩。因此，这篇文章发表在《 人民检察》上，希望检察官能意识到行为犯观点引发的弊端，尽量企业家少受无妄之灾。

愿望虽好，但因才疏学浅，深感心有余而力不足。因此，不惜丢人现眼，把拙文发于此，希望得到各位批评指正，更希望抛砖引玉，集大家智慧，有朝一日废除虚开增值税专用发票罪、虚开增值税普通发票罪。

虚开增值税专用发票罪是结果犯的辨证分析

2017年全国认定虚开和接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证584.23万份，2018年税务机关继续加大对虚开增值税专用发票行为的打击力度，第一季度，认定虚开和接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证即达121万份。税务机关之所以重拳出击虚开增值税专用发票行为，源于这种行为既严重扰乱税收征管秩序，又损失国家税收收入，因此，刑法对该罪也处以重刑，最高刑罚为无期徒刑。但是，立法对于什么是“虚开”并没有作出明确规定，行政违法与刑事违法的界限也处于模糊状态，从而导致实务工作经常陷入困境。

一、行为犯与结果犯之争

某药品生产企业为应对两票制，安排原材料供应商将药品原材料以2000元一公斤的价格卖给西藏某企业，某药品生产企业再以20000元一公斤的价格从西藏某企业购进。通过提高生产成本从而提高药品出厂价格的方式，最终达到药品能高价进入医院的目的。 税务机关查明，虽然某药品生产企业以20000元一公斤的价格支付货款，但西藏某企业收到货款后却将部分款项返回给某药品生产企业的关联企业，因此认定双方的交易金额不实，涉嫌虚开增值税专用发票罪，将案件移送司法机关。对于交易双方是否构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关与辩护人持不同观点。

导致公诉机关与辩护人观点不同的根源在于立法。《刑法》第205条规定，虚开的税款数额是量刑情节，以及2010年《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称“立案追诉标准<二>）第61条与法【2018】226号《最高人民法院关于虚开增值税专用发票罪量刑标准有关问题的通知》，虚开的税款数额在五万元以上的，就应予立案追诉。因此有人认为，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要有虚开增值税专用发票的行为，就构成虚开增值税专用发票罪的既遂，是否对国家税收造成损失，并不影响犯罪构成。有人认为，虚开增值税专用发票罪是结果犯，因为《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）明确指出，其立法目的是为了保障国家税收，惩治通过虚开增值税专用发票进行偷税、骗税的行为。因此，刑法将虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪，主要是为了惩治那些为偷逃骗取税款而虚开增值税专用发票的行为，对于不会造成国家税收流失的，不应当以虚开增值税专用发票罪论处。

行为犯与结果犯是刑法理论为了准确认定某一犯罪的客观构成要件，进而区分罪与非罪的界限，同时也是为了准确认定犯罪既遂与未遂的标准。对于两者的区分标准，刑法理论上存在不同观点。第一种观点认为，“两者的区别在于行为终了与结果发生之间是否具有时间上的间隔。行为犯是行为与结果同时发生的犯罪，因果关系不成其为问题；结果犯则是行为与结果之间具有时间间隔的犯罪，需要认定行为与结果之间的因果关系。” 第二种观点认为，两者的区别在于是否以法定的犯罪结果作为犯罪既遂的条件。行为犯，“指以法定犯罪行为的完成作为既遂标志的犯罪”；结果犯，“指不仅要实施具体犯罪构成客观要件的行为，而且必须发生法定的犯罪结果才构成既遂的犯罪。”    

由于司法实务中，关于虚开增值税专用发票罪的争议焦点为认定本罪时是否需要考虑国家税收损失这一重要因素，故本文采用上述第二种观点。即虚开增值税专用发票罪系结果犯，本罪的犯罪既遂以虚开增值税专用发票造成国家增值税损失作为必要条件。具体来说，若只要行为人开具、接受或者介绍他人开具、接受与交易事实不符的增值税专用发票，发票上记载的税款数额为五万元以上即构成犯罪既遂的，其采行为犯标准；若除了增值税专用发票记载内容与交易实际不符之外，还必须对国家增值税造成损失才构成犯罪既遂的，为结果犯标准。

二、行为犯说之否定

根据行为犯观点，行为人只要开具了与交易实际不符的增值税专用发票，不管这张发票是否已交付到受票人手中，也不管开票方是否如实申报纳税、受票方是否抵扣了税款，即达到犯罪既遂状态，既不需要考虑行为人是否有偷逃税目的，也不需要考虑是否对国家税收造成损失，直接根据行为人虚开的税额大小定罪量刑。这种观点的不足之处表现在以下几个方面：

（一）误解了本罪所要保护的法益

刑法的目的是保护法益，只有对法益定位准确，才能正确判断犯罪的既遂与未遂状态，是共同犯还是单独犯， 是一罪还是数罪等。

持行为犯观点者认为，《刑法》第205条保护的法益是发票管理秩序，因为中国实行的是以票控税制度，发票秩序极为重要。实质上，发票只是中国税收征管的手段之一，而非全部，税收征管并不完全依赖于发票，原因在于：采用查账征收方式的，纳税人即使没有如实开具发票，税务机关也会根据实质交易情况征税，并不会因此减轻纳税人的纳税义务；采用核定征收方式的，税务机关重点关注的是纳税人的营业额、成本投入等因素，而不关注纳税人的开票与受票情况。

由于增值税专用发票不是税收征管不可或缺的工具，因此，在同样征收增值税的其他国家与地区，对发票的管理都没有达到中国的重视程度。比如，韩国没有增值税发票，没有增值税专用发票类的犯罪；德国有增值税发票， 涉税犯罪有逃税罪、走私罪、伪造印花税罪、涉税赃款罪等，但没有专门设置一个虚开增值税专用发票罪； 在以票控税的中国台湾地区，有增值税专用发票，但也没有虚开增值税专用发票罪，只在《税捐稽征法》第41条规定，“纳税义务人以诈术或其它不正当方法逃漏税捐者，处五年以下有期徒刑、拘役或并科新台币六万元以下罚金。”但是，这些国家与地区的税收征管秩序并不弱于中国。

基于增值税专用发票在税收征管中并非不可或缺，《刑法》第205条、《决定》都没有明确规定发票管理秩序是本罪所要保护的法益， 因此，增值税专用发票管理秩序并不是本罪所要保护的法益。

（二）会导致没有增值税损失的虚开增值税专用发票行为被认定为犯罪

一个行为是否构成犯罪，构成什么罪，取决于这个行为是否对国家、社会或者他人造成了严重危害，即是否侵犯了刑法所保护的法益和侵犯了何种法益，而不是所有侵害法益的行为都要被认定为犯罪。虚开增值税专用发票并不一定会使国家税收征管秩序处于危险状态，也不一定会产生损害国家税收的严重后果。除纳税信用A级增值税一般纳税人外，增值税专用发票抵扣进项税的前提是行为人在开票日起的360日内申请认证， 即虚开的增值税专用发票通过税务机关认证，行为人抵扣了税款，国家税收才有可能受到损失。假如受票者取得虚开的增值税专用发票后未申请认证，因有所害怕或者后悔而销毁或者退还了该发票，则不会对国家和社会造成任何损失。即使受票方取得虚开的增值税专用发票且进行了进项税抵扣，只要开票方按照票面金额如实申报纳税，也不一定会造成国家税收损失。

根据行为犯观点，行为人未将虚开的增值税专用发票交给他人，或者虚开增值税专用发票的受票方未申请发票认证，或者认证后未入账抵扣进项税，未对国家税收造成损失的，都有可能被认定为虚开增值专用发票罪，从而使该罪在适用中泛滥化。

虚开增值税专用发票罪适用的泛滥化并不能杜绝增值税专用发票与实际交易情况不符的现象，由于市场交易的复杂性，市场行为的多变性，税收法律制度的专业性与综合性， 纳税人很难准确把握交易类型、精准计算收入额，因此，增值税专用发票与实际交易情况不符的现象并不会因部分纳税人承担刑事责任而杜绝。对于行为人没有骗逃增值税目的，对国家增值税没有造成损失的虚开增值税专用发票行为，没有必要处以刑事制裁。

（三）会增加虚开增值税专用发票者被本罪制裁的风险

一方面，持行为犯观点者根据《立案追诉标准（二）》第61条与法【2018】226号，不考虑虚开增值税专用发票行为是否对国家税收造成损失，也不考虑行为人是否有骗逃税款目的，对虚开的税款数额在五万元以上的，都予以刑事立案追诉，从而使虚开增值税专用发票者极容易被认定为犯罪。

另一方面，当行为人用虚开的增值税专用发票去逃避缴纳企业所得税，导致国家税收受到损失时，或者当行为人用虚开的增值税专用发票虚增营业额，骗取银行或者其他金融机构贷款，造成银行或者其他金融机构贷款损失时，或者当行为人用虚开的增值税专用发票骗取出口退税时，虚开行为既符合行为犯观点的虚开增值税专用发票罪的构成要件，也符合逃税罪、贷款诈骗罪、骗取出口退税罪等其他犯罪构成要件时，根据想象竞合犯择一重罪处罚的原则，最高刑为无期徒刑的虚开增值税专用发票罪往往被司法机关作为定罪量刑的首选。

（四）会使税务行政执法和司法陷入两难境地

行为犯观点一方面会增加税务机关的执法风险，另一方面会增加司法难度。以期货交易为例，发票开具在前，交货在后，一旦因某些原因导致发票记载事项与实际交易不符，开票者都可以使用红字发票使这些不正确的发票作废。但按行为犯观点，这些与实际交易不符的发票一旦未及时用红字发票处理都会涉嫌虚开增值税专用发票罪。假如税务机关将所有与实际交易不符的增值税专用发票移送司法机关，显然不合常理，不移送则有可能涉嫌渎职，可见行为犯观点加重了税务机关的执法风险。司法机关对于未造成国家增值税损失的虚开增值税专用发票行为，在判决时也会陷入两难困境。欲判其有罪，可难以找到本罪所侵犯的法益，比如虚开的增值税专用发票未交付给他人的情形。而法益是犯罪构成的重要组成部分，不存在法益没有受到侵犯的行为犯；欲判其无罪，似乎不妥，因为虚开税款数额已超过五万元，根据法【2018】226号，已达到定罪标准。

三、结果犯说之肯定

（一）《决定》明确指出设置本罪的目的是保护国家税收。

第八届全国人大常委会第十六次会议通过《决定》的目的，是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。”因此，只有对国家税收造成损失的，才达到虚开增值税专用发票罪的既遂状态。对于未侵犯国家税收的虚开增值税专用发票行为，未通过虚开增值税专用发票偷税、骗税的行为，不应当认定为虚开增值税专用发票罪既遂。

这里的“税收”，应当做限缩解释，仅指增值税，不包括所得税。理由有三：一是从受票方来看，接受虚开的增值税专用发票不一定造成国家所得税损失。受票方接受虚开的增值税专用发票并记入成本或者费用的，必然导致其支出增加，应税所得额减少，但不一定会造成所得税损失。比如企业存在巨额亏损，即使不虚增支出也不需要缴纳企业所得税，或者虚构的固定资产需要分期摊销成本，一旦虚构的成本还未摊销完纳税人即因注销或者破产等原因导致主体不存在的，事先根据虚开的交易金额预测出将给国家造成企业所得税损失的数据就会错误；二是从开票方来看，假如开票方如实申报缴纳税款的，其营业收入会相应增加，假设除去虚开增值专用发票这一因素仍有企业所得税应税所得额的话，则会因虚开增值税专用发票而多缴纳企业所得税。即使开票方未就其虚开的增值税专用发票申报缴纳税款，或者开票方只是将本应开给张三的发票开给了李四，也不会造成国家企业所得税损失。因此，单独从开票方来看，虚开增值税专用发票并不会导致国家所得税损失；三是结合虚开增值税专用发票的开票方与受票方来看，开票方多缴纳的企业所得税不一定等同于受票方少缴纳的企业所得税，开票方虚增的营业收入并不等同于虚增的应税所得额，因为营业收入虚增的，相对应的税前扣除如招待费支出、广告宣传费支出等也会虚增。

由于虚开增值税专用发票对企业所得税是否造成损失，造成多大损失的计算复杂，加之通过虚开增值税专用发票逃避缴纳企业所得税与通过其他方式逃避缴纳企业所得税的性质一样，是否构成逃税罪可以依据《刑法》第201条作为判断。所以在对虚开增值税专用发票行为定罪量刑时，都不会考虑该行为对企业所得税造成的损失。笔者对2016年8月至9月期间北京、上海、湖北、辽宁、安徽、江苏、浙江、山东、湖南、广州、黑龙江、四川、重庆、吉林等地区随机抽样的100个虚开增值税专用发票罪案例进行统计分析，发现没有一个判决提及虚开增值税专用发票对企业所得税所造成的损失。对于能用来抵扣进项税的其他发票，虚开者并不用来抵扣进项税，国家增值税没有受到损失的，法院也不以《刑法》205条作为依据定罪。

（二）将本罪认定为结果犯不会使开票方与介绍方逃脱刑事制裁

由于虚开增值税专用发票的开票方与受票方之间并无交易，开票方对国家本来就没有纳税义务，因此有人认为，开票方的虚开行为并不会对国家税收造成损失， 若将本罪认定为结果犯，则无法判虚开增值税专用发票的开票方犯虚开增值税专用发票罪。同理，介绍虚开者也会因本来没有纳税义务而逃脱刑事制裁。持这种观点者是将虚开增值税专用发票的开票行为、介绍行为误认为一个单独犯罪行为。实际上，开票方、受票方与介绍方的任何一单独行为，都不足以对国家增值税造成损失。没有介绍方，开票方与受票方可能不会认识并达成犯罪共识；开票方虚开出增值税专用发票后，受票方未接收，亦或接收之后因主观或者非主观因素未抵扣进项税，或者受票方强烈要求开票方虚开发票而开票方并未开具或者开具了未交付给受票方，都不会对国家增值税造成损失。只有介绍方、开票方与受票方共同协作，才有可能造成国家增值税损失。由此可见，虚开增值税专用发票罪的开票方、受票方与介绍方是共同犯罪，假如国家增值税因为增值税专用发票的虚开受到了损失，那是开票方、受票方与介绍方共同侵犯了国家增值税税收。既然开票方、受票方与介绍方的行为与国家增值税受损有因果关系，则即使开票方与受票方没有货物交易或者服务的提供与接受，开票方与介绍方原本没有纳税义务，也造成了国家增值税损失。

（三）将本罪认定为结果犯不会使有罪的人逃脱刑事制裁

虚开增值税专用发票对国家增值税造成损失的情形主要有以下三种：一是开票方未进行增值税纳税申报，但是受票方以虚开的增值税专用发票抵扣了进项税；二是受票方从小规模纳税人处购进货物或者接受服务，即使取得代开的增值税专用发票，也只能按3%或者5%的征收率抵扣进项税，而从一般纳税人处取得虚开的增值税专用发票则可按6%、10%或者16%的的税率抵扣进项税；三是纳税人虚构初级农产品采购，计算抵扣进项税。假如开票方按虚开金额如实申报缴纳了增值税，则不论受票方是否抵扣进项税，国家增值税都不会受到损失。

由于存在行为人虚开增值税专用发票而对国家税收不会造成损失的情形，因此有人担心，将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯，会导致对国家增值税没有造成损失的虚开行为逃脱刑事制裁。这种担心是没有必要的。 假如虚开增值税专用发票行为没有造成刑法所保护的法益受损，自然不应该追究刑事责任；假如虚开行为没有侵犯国家增值税，但因虚增支出成本导致国家企业所得税税收减少，可以依据《刑法》第201条判定是否构成逃税罪；假如既没有造成增值税损失，也没有造成所得税损失，但行为人利用虚开的增值税专用发票虚增营业收入，骗取银行贴现款，以至于扰乱金融秩序，给国家造成损害的，可以判处其犯贷款诈骗罪；假如生产企业与外贸企业虚开增值税专用发票后，生产企业按发票记载事项申报缴纳了税款，因这个交易环节未造成国家税款损失，交易双方不用承担刑事责任，但外贸企业利用虚开的增值税专用发票骗取出口退税的，构成骗取出口退税罪。由此可见，虽然将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯会缩小其适用范围，但通过虚开增值税专用发票侵犯刑法保护的其他法益的行为人并不会因此而免受刑事制裁，反而会使罪责刑相适应，将所有利用虚开增值税专用发票犯罪的行为都认定为虚开增值税专用发票罪的不正常现象将会消失。

（四）本罪为结果犯可以充分发挥税务行政处罚的作用

对于增值税专用发票记载的货物名称、金额等信息与实际交易不符的，都符合《发票管理办法》第二十二条规定的虚开，但是，符合该条虚开规定的，若并未对国家增值税造成损失，则不应该按虚开增值税专用发票罪处理，应该用行政手段对虚开者予以制裁。

《发票管理办法》第37条规定，违反本办法第二十二条的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额超过一万元的，并处五万元以上五十万元以下的罚款。没收违法所得与罚款两项制裁措施足以处罚对国家增值税没有造成损失的虚开者。如上所述，以征收增值税的国家如日本、法国、德国、俄罗斯、韩国及中国台湾地区为例，都没有专门的虚开增值税专用发票罪，利用虚开的增值税专用发票骗逃国家税款的，根据《租税通则》第378、379条，在德国有可能被判为危害租税之行为，但并不因此限制犯罪分子的人身自由，最高只处五万欧元罚金。根据中国台湾地区《税捐稽征法》第41条，虚开增值税专用发票者最高可能被判处的刑罚是有期徒刑五年。

四、立法建议

综上所述，建议修改《刑法》第205条，以虚开行为对国家增值税造成的损失作为虚开增值税专用发票罪的既遂标准，以虚开行为对国家增值税造成损失的数额作为量刑情节。建议理由如下：

首先，虚开增值税专用发票罪最高刑为无期徒刑，属于重罪。在法律对何为虚开、何为真实交易没有明确规定的情况下，行为犯观点不考虑虚开行为是否对国家增值税造成损失这一重要因素， 会导致纳税人的行为很容易被认定为虚开增值税专用发票罪，从而使对国家和社会没有严重损害的行为人受到严厉的刑事制裁。这有违罪刑法定、罪刑相适应原则。

其次，本罪所要保护的是国家增值税收入，而增值税税收来源于纳税人创造的价值。只有保护好纳税人的合法权益，才能更好的保障国家的税收收入。若因虚开增值税专用发票罪的立法不完善、执法和司法粗暴伤及纳税人，那因此对国家税收造成的损害将大于个别纳税人的不规范发票行为。

再回到前文提到的某药品生产企业与西藏某企业涉嫌虚开增值税专用发票罪案，若公诉机关按目前的刑法第205条持行为犯观点，认为交易双方虚增交易价格和交易环节，西藏某企业收取真实货款及开票费后，再将部分资金返还给某药品生产企业，则可以认定某药品生产企业与西藏某企业的行为构成虚开增值税专用发票罪。

假如该案当事人被认定为虚开增值税专用发票罪，从民商法与税法的角度来看都存在不合理之处。首先，从民商法的角度来看，增加交易环节还是减少交易环节、交易价格定多少是交易双方的自由，在没有损害国家利益和他人利益的情况下，国家无权干涉。其次，从税法角度来看，由于增值税实行税款抵扣制度，且在全国的增值税税率一致、药品的最终销售价格不变的情况下，不会因中间交易环节的增加或者减少、交易价格的增加或者减少而影响国家增值税收入。也就是说，不会因为中间某个环节的交易价格虚增十倍，或者说增加了西藏企业这个交易环节而影响国家税收。更何况，交易价格虚增十倍，这个交易环节的增值税也会增加十倍，即这个交易环节非但没有损害国家增值税，而且让国家更早地征收到增值税。 就资金回流方面，某药品生产企业的关联企业按收款金额给西藏某企业开具了增值税专用发票，并按开票金额如实申报缴纳了税款，国家增值税也未受损。若按建议对刑法205条进行修改，则在交易双方既没有违反民商法，也没有侵犯刑法保护的法益即没有造成国家增值税损失时，就不会被认定为犯罪。