营改增前后金融企业逾期利息涉税处理变化

根据《金融企业会计制度》第八十五条规定，金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。

金融企业逾期利息主要涉及营业税（营改增后为增值税）与企业所得税问题，在过去的十几年中，其涉税政策几经反复，加之金融企业核算系统的复杂性，给主管税务机关的征管带来了很大困扰，也增加了税企争议。逾期利息相关流转税及所得税政策文件如下表：

从上表中，我们可以较为清晰地看到其政策的变迁情况，在流转税方面，在营改增前，对其逾期利息营业税的征收主要在于“逾期超过90日（不含）”及“已征税应收利息的减除”问题，根据财税2002.182号文来看，前述的的两项问题明确了前者“以实际收到时计征”和后者“在当期营业额减除”，但该文件在2009年1月1日新《营业税暂行条例》（下称“条例”）实施后废止。根据“条例”第五条、十二条及其实施细则第十三条、二十四条的规定，并参考2014年国家税务总局稽查局关于农业银行和建设银行检查工作指导意见（一），对于逾期超过90日的应收利息（含复利、罚息）应按规定计征营业税，且未允许其将已征税应收利息在营业额中减除。纳税人普遍认为按现行政策对逾期利息（超90日，含复利、罚息）征营业税的政策执行过紧，当然，实务中各地主管税务机关是否真的严格执行征税口径，或者是否金融企业是否就该项利息事项正规核算并计缴营业税，小编就不得而知了。

在营改增以后，根据财税2016.36号文规定，金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。也就是说，从2016年5月1日以后，对于逾期超过90日的应收利息，可暂不计缴增值税，较之营业税下有明显的“松绑”，但是亦未允许其将已征税应收利息（90日内）在销售额中减除，简单地说就是应收利息逾期未超90日（含），计提并缴纳增值税，应收利息逾期超过90日未收到暂不缴，待实际收到缴纳，已征税销售额不能在当期减除。

在企业所得税方面，对于“逾期应收利息”和“已冲减当期收入的应收利息”如何计缴企业所得税问题，较有针对性的文件有三个，分别是国税函〔2002〕960号（已废止）、企便函[2009]33号（已废止）、国总2010年第23号（以下称“23号公告”）。从文件内容上来看，960号文与23号公告基本是一致的，而33号文是新《企业所得税法实施条例》第十八条规定的体现。营改增后，企业可根据23号公告，对于前述第一项，属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现；第二项，金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额，待实际收回时再行计算纳税（也就是说逾期90日后，其处理方式按收付实现制）。（写这里，小编在思考一个问题，虽然960号文与23号公告涉税处理方式一致，但我们也看到960号文第一条关于逾期利息所得税处理办法于2008年1月1日新《企业所得税法》实施而失效，那么从2008年1月1日至2010年12月6日期间，就是一个政策空档期，那么如果金融企业被稽查检查，是否意味着这段期间上述问题应该按照《企业所得税法》相关规定、以及33号文进行计征企业所得税呢？小编认为从征税政策依据、有效性来说，是应该如此的）