房地产商“未完工产品”对外投资涉税处理

案例背景：某某房地产开发公司因为资金链断裂，工程施工停滞，所开发的商住房还未达到预售条件，因此该房地产商想以此未完工商品房进行投资入股另一家房地产开发公司，而后进行继续开发。

在这个案例中，企业有这样几个疑问，一是投资入股时该不动产是否需要资产评估，二是计缴土地增值税时，能不能加计扣除20%，三是企业所得税能不能分期缴纳。

1、入股时是否需要资产评估？

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《中华人民共和国公司法》第二十七条　

股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

《中华人民共和国公司登记管理条例》

第十四条　股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资

《财政部、工商总局关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通知》（财企[2009]46号）

第一条第一款有下列情形之一的，应当进行资产评估： 投资人以非货币财产出资的；第二条以非货币财产出资评估，投资人应当委托依法设立的资产评估机构进行。 

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令1993年第138号）第九条 

纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二）提供扣除项目金额不实的；

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（ 财法字[1995]6号）第十三条

《条例》第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。 

第十四条 《条例》第九条（一）项所称的隐瞒，虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。 

《条例》第九条（二）项所称的提供扣除项目金额不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。 

《条例》第九条—（二）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。 

隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。

小编杂谈：

从以上相关法律、法规来看，《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国公司登记管理条例》、《财政部、工商总局关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通知》均要求做相关资产评估后，作价入股；税法中涉及到的企业所得税、土地增值税相关法律、法规、文件中虽然没有明确要求出具资产评估报告，但是对于此项视同销售行为，要求独立、公允，对于未完工商品房，但由于实际公允价值很难直接确定，因此主管税务机关一般都要求纳税人提供依法设立符合条件的资产评估机构出具的资产评估报告。（如果作价入股的价格高于评估价，按实际价格进行核算相关税费，如果低于该评估价格，主管税务机关有权以评估价格为准进行核定征税）

2、土地增值税计算中能否加计扣除20%

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《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定

房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第6号）

第七条第六款 根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。

《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第二款 

对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20 ％以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

小编杂谈：

对于在计算土地增值税中，是否能够加计20%作为扣除项目，小编认为是可以的。现行的土地增值税相关法规、文件，并没有专门针对未完工产品的土地增值税计算征税时的扣除方法，也就是说只能依据现有的基本规定，而加计20%扣除的政策是针对房地产开发的纳税人，这一点来看，案例中的纳税人是满足条件的；除此之外，国税函发[1995]110号中要求，直接转让未开发土地（生地），不符合加计扣除标准，但是对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，可以进行加计20%作为扣除项目，而在本案例中，其视同转让的是未完工房产，小编认为可以理解和参照“熟地”的标准，因此该案例中的项目，小编认为加计20%作为扣除项目是没有问题的。

3、企业所得税能否分期缴纳

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《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税（〔2014〕116号）

第一条居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第一条

实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 

第三条关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。 

第五条企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。 

小编杂谈：

按照上述文件规定，该企业是可以享受分期缴纳的税收优惠（延期纳税），其实在实务中我也看到，企业非货币资产交换，换入的是相同公允价值的股权，也并未以货币的形式取得收入，如果一次性缴纳也确实会出现资金困难。