管理会计前沿讲座文字版

主持人刘晓莉：非常感谢王纪平老师无偿的来群里给大家分享管理会计的知识，请大家保持绝对的安静，谢谢！

上海国家会计学院王纪平：各位群友大家好，非常感谢晓莉对我的邀请，今天很高兴能够跟各位群友，包括群里的一些老朋友，能够相聚在电波之中，相聚在wifi这种无线电波之中,今天我们想通过一个小时的时间跟大家谈一谈最近比较热的一个话题--管理会计。

管理会计是从企业的经营活动开始的时候一直存在，但管理会计在中国热起来，其实是这两年的事情，那么今天我们要从2013年的一个规定开始说起，从财政部的规定开始。大家都知道，最近几年我们国家的经济发展经历了一些不寻常的时期，那么楼继伟部长在2013年上任作为财政部长，履新之后就非常重视管理会计工作，他曾经指示，我们的会计工作要注重推进管理会计，当时我们可以看到财政部的“十二五”规划里面对管理会计的内容其实是不多的，当楼继伟部长指示要加强管理会计之后，财政部才开始重视起了如何去推广管理会计，这个时候就出现了我们下面要讲的文件。这个文件的题目就叫财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见，那么今天我们就围绕着这个文件来讲一讲我们企业如何引入管理会计体系，顺便也介绍一下当今世界比较前沿的或者比较新的管理会计的应用在哪些方面。

一、管理会计体系的产生和发展

首先我们讲一下管理会计体系的产生和发展，大家都知道，财务会计和管理会计是会计的两个分支，财务会计大家比较熟悉，主要服务于对外报送会计信息的需要，而且我们企业的财务会计有一个形象的比喻，把我们比作账房先生，账房先生的形象，大家都在电视剧里见过。我们先聊一下管理会计的产生与发展，大家都知道管理会计是会计的一个重要分支，财务会计是对外报告，管理会计是对内报告，财务会计有着一定的规则，比如说我们这些年来财务会计，一直在规范的在完善的，在和国际接轨的会计准则，但是管理会计服务于企业内部决策的，它没有一系列的准则体系做了保障，基本上是靠着企业管理者、企业财务人员的实践来不断的、慢慢地总结出来的一套理论和实践经验。在职能上管理会计重在价值的创造，而不是信息的提供，这个跟财务会计是有着很大的区别的。那么在西方，管理会计萌芽比较早，而在中国，管理会计这个概念纯粹就是一个舶来品，尽管我们老祖宗会计这样一个思想里面，可能也渗透了一些管理会计思想，但是这个词汇，从学术上来讲是来源于西方，从20世纪20年代到50年代开始，管理会计就已经形成了，主要是从预算、成本这两个概念开始，成本是基于科学管理标准成本法，那么在1911年的时候，大家都知道，泰罗制正式确立，也就是有了标准成本核算，我们企业也就才可以按照每一个产品作为成本计算对象来计算成本。那么这个成本包含什么呢，包含三块，就是我们现在经常用到的成本项目里面，第一块是直接材料，第二块是直接人工，第三块是制造费用，这三块作为成本的构成确立下来，我们的成本核算核算办法、成本核算体系就已确定，企业要加强内部本管理，提高经济效益，降成本、降费用，从而达到提高利润的目的，成为了这个阶段社会经济发展的客观需要，那么到了20世纪50年代到80年代这个阶段，随着信息经济学、交易成本理论和不确定性理论广泛应用于管理会计领域，这个时侯我们的一些成本决策模型得到了发展，战略成本管理得到了确立。

20世纪90年代开始，我们强调了价值创造，也就是说在20世纪90年代之前，我们的管理会计主要是完成了从为产品定价提供信息到为企业经营管理决策提供信息的转变，所以说这种由成本计算、标准成本制定，预算控控制发展到管理控制、决策这么一个阶段。但是到了90年代，资本市场、经济全球化，还有经济知识的发展，使得商业环境发生了重大变化，企业开始追求什么，追求价值创造，因此我们管理会计的重心也就从决策支持转向了价值创造，如何能够为股东和利益相关者创造价值，变成了管理会计关注的重点内容。

在我国虽然说管理会计是一个舶来品，我们国家从建国以来，就已经开始在陆陆续续地尝试一些管理会计的概念、方法和理论，比如说在新中国成立之初，以成本为核心的内部责任会计，20世纪70年代，也就是上个世纪1970-1980年代，我们国家的企业也开始在奉行企业内部经济责任为基础的责任会计体系，也出现了一批能够创造出本土管理会计经验的企业，比如说邯钢、比如说宝钢，上世纪90年代以后，成本静态分析、 盈亏平衡点、本量利分析等等经济决策的工具和方法，逐渐引进到了我们的经典教科书里边，得以推广、得以应用。在21世纪的头十年里面，我们国家更加开始重视管理会计实践，表现为我们很多的大型企业开始设立了管理会计的机构或岗位，有目的地开始了管理会计工作。在非企业、非盈利性组织也开始引入了管理会计概念，比如说行政事业单位预算编制等等，都开始把管理会计的思想应用到单位的管理中去。

接下来我要回答一个问题，为什么到了2013年这个时侯，我们国家开始从国家层面，从财政部这个渠道重视管理会计工作呢，它是一个什么样的背景导致这个决策的产生呢，下面请看我对指导意义出台背景的分析。那么财政部的指导意见出台主要是基于下面几个原因，第一，就是推进中国经济转型升级的迫切需要，从2010年开始，我们国家的经济呈现一个新的特征，不再是2010年之前那样高速发展，进入了一个三期叠加阶段，什么三期叠加呢，经济正处于经济增速的换档期，由高速变成了中低速度，经济结构调整的阵痛期和前期刺激政策的消化期，也就是说当2007年到2010年美国次贷危机导致全球金融危机，导致全球经济衰退，中国也受到了影响，中国面临着一个经济结构调整的三叉路口。那么如何保持我们经济的发展的活力，只有经过加快经济发展方式的转变才能够实现，换句话来讲，我们企业在2010年之前，享受了中国的劳动力，很廉价的人口红利，享受了中国改革开放巨大市场的扩张市场的红利，中国经济改革开放的很多政策红利，在这三个红利面前，任何一个敢于冒险、有创新精神的企业家，都可以通过自己的辛勤劳动，都可以通过自己的雄才伟略，暂时在这个市场上捞得第一桶金，而且这桶金是捞得非常方便、非常容易的，但是随着经济发展局势的转变，挣钱越来越不容易，企业的效益下滑。特别是党的十八届三中全会以后，对我们国家经济发展做出了顶层部署，也就是我们经济的发展要转型升级，企业要致力于提高和增加核心竞争力，而不再是充当全球制造中心，所谓全球的制造中心，其实就是一个加工厂，因为我们既没有技术，也没有品牌，如果我们在激烈的市场竞争中失去了核心地位，我们的经济就不可能持续发展，那么在国际经济环境不理想，竞争环境加剧的情况下，我们国家的企业怎么样才能够实现转型升级，才能够为企业创造更多的效益呢，那只有通过一条路，那就是通过加强管理提高经济效益，因此加强管理就提到了议事日程上。要加强管理，作为管理的非常重要组成部分之一的管理会计，那就首当其冲了，我们只有通过在会计信息的利用这个基础的层面上能够做到科学决策，才能够提升我们的管理水平。我们的经济转型升级，靠的是我们会计的更新换代，靠的是我们注重企业内部的挖潜增效，因此管理会计的重要性就不言而喻了，我们前面给大家介绍过，管理会计是注重内部管理，注重于为企业内部决策服务，它是通过为决策提供信息，通过规划、控制、决策、分析等等一系列的这样一个工具和手段，为决策者提供最有效的决策提供服务。

二、管理会计体系的框架

刚才我给大家回顾了一下为什么在2013年这样一个历史转折的时期，我们要提出加强企业管理会计工作的这样一个背景。接下来我就给大家分析，既然我们已经决定了要加强管理会计工作，那么管理会计工作应该怎样去做呢，通过什么样的方式，什么样的布局去做，管理会计工作要在企业落实，那么企业是主体，我们以企业为主体，围绕着加强企业的管理会计工作，要做哪些方面的工作才能够取得实效呢，接下来我给大家讲一讲，财政部所做的一个顶层的一个设计，那就是要建立管理会计体系。那么在建立管理会计体系上面，财政部做的顶层设计是，我们要构建一个4+1的体系,这个4+1,就是说要以理论建设为基础，管理会计理论，我们要充分地吸收西方的管理会计理论的经验，以他们的经验和中国本土企业的实践为基础，总结出适合中国企业本土发展的一套管理会计理论，这个需要我们高校研究机构来为我们做出一些工作，在这个基础上，我们财政部要带领着全国的财政机关，为企业推行管理会计提供一个制度保障，这个制度保障就体现为我们的管理会计指引体系，所谓管理会计的指引，就是我们把理论应用到实践中去来指导企业建立一整套的管理会计应用环境，管理会计活动的规范， 如何应用管理会计工具等等的一套经验的规范。

这个管理会计指导体系分三个部分，一部分是基本指引，告诉我们管理会计的一些理论、基本方法和基本原理，把学术上的东西转化为操作的东西，这个层次是基本的，最基层的，在这个基础之上，还会制定企业管理会计的具体指引，告诉我们某一个工具怎么用，或者一个企业里面管理会计到底应该怎么引入，这个指引目前还没有起草出来，但是我们可以期待，不久的将来可以看得到。那么同时我们还要总结企业先进的经验，把企业实践中间的一些管理会计应用案例给大家总结出来，供其他企业去借鉴，那么这三个体系，基本指引、应用指引、实操案例，就构成了我们以后管理会计界的会计准则体系，指导我们大家去实施管理会计，有了这个规则导向以后做保障，接下来实施这些规则就要靠人才培养，人才培养是关键，没有人懂得用，这些规则是死的，在人才培养方面，我们上海国家会计管理学院，远程教育网以及其他的几所国家会计学院和高等院校可以充当一些主力军的作用。除此之外，我们的咨询机构，包括我们的会计师事务所在内、咨询公司在内都可以为企业实施管理会计提供咨询支持，同时企业要发挥自己主体的作用，综合地应用前面几个理论基础，指引保障，培训人才，以及咨询公司作为外部的外力支持，同时自己还要加强信息化建设，因此我刚才讲的理论支持，管理会计指引、人才培养，咨询服务外部的支持，以及企业内部的信息化建设，这就构成了我们财政部对企业管理会计实施的一个顶层设计。刚才顶层设计中间其他的方面我就不再赘述，主要的重点今天来讲一下单位如何发挥实施管理会计的主体作用，管理会计是主要服务于单位内部管理的需要，在企业事业单位的规划、决策、控制、评价等等方面将会起着越来越重要的作用，因此企业要提升管理会计的实践能力，就必要做好下面几个事情。第一个，首先要从单位高管到全体员工，特别是全体财务会计人员，深入的学习、认真的领会刚才我讲的管理会计顶层设计的精神，要认识到管理会计的重要性，树立管理会计的理念，培养管理会计思维和积极实施管理会计的主动性。在思想问题解决以后，要把管理会计纳入到本单位的整体战略中间去，积极稳妥的推进，在组织机构建设上面要给管理会计方面留有空间，要重视单位内部管理会计人才培养和任用，让这些人去担任更重要的岗位，甚至通过对财务人员的轮岗，让他们掌握一些业务部门工作的经验和技能，来增强对管理会计工作的认识，同时要把管理会计信息化纳入到单位的信息规划中去，为什么说信息化很重要，如果没有信息化，就好像我们没有一个非常有力的工具一样，我们说磨刀不误砍材工，信息化建设实际上就是管理会计的刀。

三、管理会计的主要内容

讲了半天的管理会计推行应用背景以及企业如何去组织实施管理会计，那么接下来给大家介绍一下管理会计的一些主要的内容。从理论上来讲，管理会计的内容主要包括以下几个方面：

首先来讲，管理会计的目标是什么，管理会计主要是服务于企业内部决策，它是内部企业价值增值、价值最大化的管理方法，管理会计的工具主要有哪些呢，在我们学过财务会计专业的朋友们印像中，可能你会认为我们的管理会计包括下面几个方面，第一个方面，就是关于全面预算管理，全面预算管理是对企业战略的承接，是对战略目标的分解落实，是对战略的落地，同时也是根据战略发展方向对企业资源进行了配置活动，同时也是按照预算的安排对经营活动的一个指引，最后大家对管理会计目标达成一致的前提下，在大家对战略目标达成一致的前提下，对预算目标有一个明确的认识，我们就可以用这个预算目标进行业绩评价。

因此这就牵扯出来管理会计的第二大内容业绩评价，业绩评价既包括财务评价，也包括非财务评价。关于财务评价，我们就应该比较熟悉了，我们从财务会计一直到会计报表，一直到财务报表分析，都会学习非常非常多的财务指标，这些财务指标我们就可以从中选择一部分适用企业、行业情况的，适合企业自己发展特征的指标 ，来衡量企业的业绩，来评价企业的业绩，但同时财务指标有自己的弱点，那就是它滞后，它有可能带有会计人员和管理人员的主观判断，因此他有一些可操控性，财务指标的一些缺陷是要通过非财务指标来弥补的，在这方面著名的管理会计理论，平衡计分卡理论在很大程度上解决了这个问题，大家都知道，平衡计分卡理论是卡普兰教授发现的，他认为企业的价值最终是要通过四个维度才能够完完整整的反映出来，第一个维度就是财务维度，在财务维度不能完全反映企业无形资产价值情况下，我们需要通过顾客维度、内部流程维度、学习与成长这三个维度把业务中间非财务方面企业的一些竞争能力，通过一些具体指标表达表达出来。比如顾客维度的顾客满意度，内部流程维度的产品质量合格率、退货率、产品的准时交货率，内部学习与成长的维度主要是根据人力资源方面的人工保值率、流失率，来看你这个企业到底有没有实现股东要求的财务价值基础。目前在业绩评价方面，我们用到平衡计分卡思维的企业也很多，但是平衡计分卡能不能够完全地解决，正确的评价一个企业，正确地实现管理的目标，实现战略目标这个目的，这里面也是有很大的研究和实践操作空间，供大家去探索的。

第三块的内容就是关于我们成本管理，其实成本管理在中国的企业的管理会计实践中是有着非常悠久的历史，在中国古代的文化里面，有很多的思想文化来代表着我们如何进行成本管理的思想，比如说花小钱办大事，比如说一本万利，这都是体现出成本效益学上面的一种思考，那么这些都会体现为管理会计。那么成本会计、成本管理是两个概念，我们通常所说的成本会计是指成本核算，也就是我刚开始的时候说，我们在上个世纪的时候确立的成本模型，我们已经用了一个世纪了，在这一个世纪里，我们的成本模型有没有什么改进呢，只有非常微小的变化，其主要的框架和思想没有什么变化，那么在成本管理方面它主要是以加强企业的成本控制，降低企业的成本和各项费用，作为一个主要的方向，在上个世纪的末期，由于学者体会到了战略的重要意义，所以有学者就提出企业成本管理不能以降为主，不能光说降成本降成本，省多少钱，作为成本管理的一个主要目的，成本管理更应该关注企业的战略，也就是说，降低成本是一方面，但更重要的，其实是如何帮助企业去增强，增强什么呢，增强你的核心竞争力，持续创造利润的能力，也就是持续的核心竞争能力，这才是成本管理的最终目标，也就是说从术，技术这个层面上来讲降成本是短期的，显性的，但是加强企业的实力，提高企业的竞争力，核心竞争力，是从道的层面上，是长期的，是隐性的，那么如何提高企业的战略成本管理能力呢，这就需要我们根据企业的战略，去考虑到底是降成本，还是提升企业的价值，这就出现了不同的成本管理思想。

那么最后一块，关于管理会计的最后一块内容就是管理会计的内部报告体系，这个内部报告体系实际上是预算、业绩评价和成本管理这三个内容的一个延伸和具体的表达形式，这以上的内容，是我对管理会计的经典的划分方法，也就是他主要内容的一个解读，但实际上很多人认为，管理会计的范围更广阔，它甚至包括投资决策、融资决策、以及我们的风险管理、内部控制，股利分配决策，因为在企业现实的实战当中，管理会计和财务管理他是不可能分开的，它是一体的，这个学术观点，接下来我想给大家介绍一下在管理会计领域的先进理论。

四、管理会计的应用

那么接下来我们给大家讲一讲在中国的企业里面，这几个管理会计的工具和主要的方面的应用情况，首先是关于全面预算管理，在中央企业，特别是大型企业集团，我们早就已经轰轰烈烈地应用了预算管理这样一个工具，预算管理被称作全面预算管理，既涉及到了业务预算，也涉及到了财务预算，把预算作为企业战略落地的一个工具，用预算的这种方法来事先的规划，看看我们的战略落地之后，能不能达到战略目标呀，先做一个预算上的推演，用预计编制的资产负债，利润表和现金流量表来说服我们的管理层，你的战略目标是不是能够达到想要的结果，财务上的数据怎么样，

那么在目前来讲，比较先进的预算管理的理论或者说经验，主要是体现战略预算，我们的预算要体现战略发展方向，那么预算的目标是要根据我们战略发展的方向去制定，我们预算的目标的确定，不是说我能做多少事，我才制定多少目标，而是说要根据我们的战略目标，目标定在哪里，我们的资源配置就要创造条件去实现这个目标，当然这里的前提是战略目标是合理的，而在我们目前企业预算管理的实践中间，我们可以看到，很多的企业实际上把预算当作了业绩评价的一个工具。

那么我们国家很多企业把预算管理当作业绩评价的一个非常重要的工具，或者说业绩评价是作为预算管理非常重要的一个目标来看待的，我认为这是存在误区的，很多的企业实践表明，当你把预算管理和预算目标作为企业业绩评价的一个工具和手段的时候，往往会引起被考核、被评价人和我们的考核方的讨价还价，互相的博弈，从而导致企业的战略目标不一定能够实现，也就是说被考核的人是为了实现自己的目标而工作，而不是为了实现战略目标在工作，被考核人的重点是说我要拿到我的奖金，而不是说实现企业的战略，因此在这个目标的问题上，我们的管理会计，特别是预算管理，是需要重新去构建的。

那么说到了业绩评价，我们就不得讲一讲，目前的业绩评价，特别是财务业绩评价的主要状态是什么，对于经典的业绩评价理论来讲，我们首先是要把企业的各个分支机构分部划分为不同的责任中心，一般来讲，我们是把企业划分为收入中心、成本中心、利润中心和投资中心，每一个中心的责权利是有特定范围界定的，比如说成本中心，它只对我们企业生产的产品的成本负责，对其他我们就不负责，那么对于这个成本来讲，你达到了我们成本指标，我们认为就是好的，达不到成本指标，我们就认为你的业绩是不好的，那么这个成本指标到底是什么呢？一般来地讲，对于标准成本中心，我们是用标准成本差异来做为考核指标的，也就是说我们给成本一个事先设定好的标准，如果实际成本花费比我们事先设定的标准成本高，不利的差异，是我们不欢迎的，当实际的成本比我们标准成本低的时候，我们说实现了节约，是有利的差异，我们是欢迎的，那么这个成本标准差异的指标，实际上就变成了我们考核非常看重的标准，特别是如果你出现不利差异我们就要罚，出现了有利差异，我们可以根据情况对你进行奖励，这是成本中心考核指标给我们指明的一个方向，但同时也带来了很大的问题，带来什么问题呢，首先，如果你是成本中心的负责人，比如说你是一个车间主任，那么你作为车间主任你是要对成本差异负责的，在这个指标的压力，你会尽量降低成本以满意节约这样一个任务的要求，但是大家想一想，如果我以成本节约作为第一目的的话，我就会反对加班，因为加班会带来额外的成本，我就会反对让工人去学习，去提高，因为这会带来额外的培训成本，我也会反对用最新型的设备，因为这会带来额外的折旧，我会赞成什么呢，然后会赞成以尽量少的成本生产尽量多的产品，也就是说规模化效益，但是这就带来了另外一个问题。规模化的生产，一方面可以帮助我们从账面上降低单位产品的成本，帮助成本中心完成成本指标，实现业绩考核的这样一个目的，但同时他又带来了第二个负作用，那就是当你规模化生产的时候，你生产的这个产品或者零部件，是市场需要的吗，是下一道工序所急需的吗，如果不是，尽管你的成本降低了，那么你会造成什么呢，造成产成品库存，半成品库存的积压，这是一个负面的效应，十八届五中全会我们党中央提出了中国目前的经济方针就是去降补，所谓的去，就是去库存、去产能、去杠杆，降成本、补短板，这里边的降库存，为什么会有降库存呢？

那么这个库存，很大程度上就是由于企业不顾一切生产造成的，生产的动力是什么，很大一部分就是我们要降低单位成本，因此我们回到了成本中心考核的这个指标上来看，这种考核给企业带来的，都是你想要的吗，有负面的影响，那么我们仅从这一个指标来给大家分析，目前的业绩评价中间存在的问题，因此卡普兰教授提出的业绩评价理论里面有另外三个维度，比如说我们在注重成本的同时，成本降低以后，费用是不是也能保持不变或降低呢，如果说成本降低了费用上升了，费用的上升可能会抵消掉成本降低给企业带来的好处，这是其一，其二呢,我们说成本不是唯一的，在你成本降低或者满足企业生产质量完好的产品需求的前提下，有的时候在企业生产经营的过程中间，比成本更重要的是一是质量要好，二要准时交货，要满足顾客对于消费和体验的需求，我们顾客现在对产品质量的要求，对产品的体验的要求越来越高，绝对不是说我买到一个东西就可以了，因此你按时交货，按质量交货，对于成本管理非常重要，对于业绩评价来讲,特别是对成本中心的评价来讲，也非常重要，你不能出次品，不能导致经常退货，退货会导致顾客的流失，也就导致我们顾客这个维度，顾客满意度降低,顾客群体的缩小。因此来讲，从成本这个维度，我们不能够单纯地追求成本的降低，我们要去考虑是不是还有其他的指标，能够说明我们的成本工作是做得很好的，比如说我们的质量是不是能够达到100%合格，我们的准时交货是不是能够达到一天也不差，这个作为对成本中心的考核也是非常非常重要的，这也就是我们卡普兰先生所说的BSC平衡计分卡在企业成本管理方面的一个应用，那么企业要达到质量好，按时交货，靠谁呢，是靠我们的企业的上上下下的员工，特别是生产线条上的员工，当然也包括我们的研发人员、销售人员和其他的管理人员，但最重要的是你要有成长和学习的环境，

那么我们通过上面的这一段，给大家讲了预算管理、业绩评价、成本管理这三个管理会计里面的比较重要的方面，那么内部报告其实是管理会计体系的一个表面的反映，一个形式，也就是我们企业现在对外报告提供的三张表、年报，对内呢，我们的报告怎么做呢，所处的行业，所处的生命周期来来定置的，也就是管理中需要什么信息你就报送什么样的信息，管理中需要的这个信息，是以什么样的形式体现，它是完全是有着自主和创新空间的，并不是一成不变的，因此管理会计的报告体系，相对来讲自由度就比较大。

刚才我们通过20分钟时间，就给大家介绍了我们当前管理会计主要内容，那么管理会计的前沿，到底是什么，从理论上来讲，不存在绝对的前沿，或者说我们全球在理论研究，特别是管理会计的理论研究，在上个世界80年代以后就没有什么长足的进步，也就是说，对于过去的30年，我们企业可能在挣钱，也可能踏出来一条独特的商业模式，但是这些商业模式有没有上升为管理会计理论呢，对于理论研究界的学者来讲，我觉得他们是非常惭愧，因为著名的理论，能够影响企业50年甚至100年的理论，在上个世纪80年代以后几乎就没有了。

但是这并不说明，我们企业在实践过程中间就没有创新，就没有前沿，我觉得还是有的，那么从成本管理来讲，上个世纪80年代，卡普兰教授两个重大的概念，使我们管理会计界经受了一次变革，首先就是作业成本法，作业成本法是成本核算的一个方法，作业成本管理是成本管理的方法，它都是来自卡普兰教授的发明，他认为，只有经过作业成本法计算的企业产品成本才是准确的，只有按照准确的成本才能为我们决策提供有用信息，那么在此基础上，只有按照作业成本的有效方式，才能使我们成本得到有效的管控，因此我下面简单地介绍一下作业成本法和作业成本管理，作业成本法主要是针对成本计算过程中间间接费用的分配标准所创立的一种方法，它是采用多标准的一种分配方法，而传统的成本计算方法是采用单标准的分配方法，也就是你把间接费用分配到多种产品上去的时候，是按照一个什么标准分配的，作业成本法坚持多个标准，多个标准我们把它叫做成本动因，成本动因分两块，一个是资源动因，一个是作业动因，这两个动因是怎么来的，就是说会计要核算成本，首先要对企业的作业从头到尾，整个流程里面所有作业有一个透彻了解，那么当你对企业的流程梳理完之后，你就会发现，企业的作业里面，有些是有效作业，有些是无效作业，就是说，有些作业可以给客户带来更高的价值，而有些作业是不可能给企业带来更高价值的，因此来讲，我们的作业要进行重新的整理和控制，把无效的作业，把非增值的作业尽可能的砍掉，而那些剩下来的有效作业，我们就可以通过精益的方法，降低它的资源消耗，从而实现作业优化，这是作业成本法，作业成本法关键不在于计算而在于作业的优化，这是作业成本法它的一个主要思想，这个思想从上世纪80年代，基本上没有发展，停留在原来的这个层面上。

但是又回到了我刚才讲的，关于成本中心考核，不管你是用什么样的核算方法算出来的成本，只要它存在一个标准，它就会和实际有差异，如果你为了缩小这个差异，如果为了节约成本，不管你是用作业成本方法计算成本，还是用传统成本计算方法来算成本，最终的结果都是算出一个成本，让我们来考核，最终的结果就是算出成本让我们来考核，那我现在下边要讲的是，，在业绩评价这个成本理论里边，成本考核带来的负作用到底怎么去认识，我们前边讲了，成本中心的领导为了完成成本指标，可以不顾其他人的感受，只为自己，这就叫着什么？叫局部最优，局部最优和整体最优不一定是一致的。但是企业要追求的是什么，是整体最优，而不是局部最优，也就是说在一个集团里面，任何一个子公司都可以说，我是最棒的，但是把这些子公司放在一起，你会发现，他们之间的利益并不是一致的，一个子公司可以为了自己的利益，不顾或者伤害其他的利益，比如说销售和生产，经常我们会听见销售部门说，我想要的产品你不生产，我卖不动的产品你却生产一大堆，堆积在那里，占用我的库存，生产部门反过来说，我生产的多的产品，你不好好给我推销，我反而没有生产能力不好生产，缺的货，你却使劲往外卖。这就是两个部门利益追求不一致，为什么成本中心会使劲地生产某种产品呢，可能就是因为这种产品的成本需要降低。那么如此循环往复，形了成恶性循环，尽管成本中心的绩效可能是最优的，尽管销售中心的绩效可能是最优的，但是整个企业是不是能够增强在市场上具有竞争力呢，你的战略目标是不是能够实现呢，我们需要画一个大大的问号，在我们传统的管理会计里边，现有的理论里边非常少的涉及到这块，因此我最近几年就在研究有效产出会计，有效产出会计的微信公众号晓莉已经给大家公布了，希望大家能够关注，和我一起来体会和学习对企业的绩效评价，一个不同角度的一个视角，来如何看待成本和绩效，

那么剩余下的时间呢，我想我讲得太多了，我只是想通过最近的一段时间我们中央的一些宏观经济政策的走势来结束我今天的分享，首先我给大家讲的是中央经济政策提出的去降补这样一个方针，所谓去降补，我们在去年刚刚闭幕的中央经济工作会议，提出的着力加强结构性改革，适度扩大总需求的同时，去产能、去库存、去杠杆，降成本、补短板，上面的这几个方针跟我最近研究的有效产出会计都是非常有关系的，首先我们看一看，去库存、去产能。那么有效产出会计是针对扩大有效产出，以最小的库存来获得最大有效产出的这样一种理论，因此中央提出的去产能我是非常赞成的，但是我对去产能有着自己的理解，我们的有效产出会计里面提到了缓冲这样一个概念，所谓缓冲，其实就是一种保护，比如说你要到机场去坐飞机，如果正常情况下，四十分钟就可以到了，但是是不是你到机场就是四十分钟，恰好一分钟不多呢，一分钟不少呢，一般情况下，我们总是留一个空，多留十分钟，这样以便应付道路上出现的不确定，比如堵车等等，这种你为做某件事情留出更多的空间，实际上就是缓冲的概念。那么我们企业现在的产能，利用率实际上是不到百分之百的，我调查过很多的企业，它的产能利用率都是不足的，那么是不是说不足就意味着产能过剩呢，我认为这个产能过剩余要分两个方面来看，第一，这个产能是不是市场需要的产能，如果说你生产的产品是有庞大的需求的，而且这个需求也代表未来发展的趋势，那么这个时候即便你这个产能多一点，这个产能是一个保护型产能，是一个缓冲，如果你的产能是一个落后产能，生产的产品没有前途，是一个夕阳产能，需求在缩减，或者说你这个产能高耗能、高污染，这个是应该去的，所以说我根据有效会计产出这个理论，对去产能这个事情呢，希望大家正确的去认识。

那么关于降成本，在中央经济工作会议里面提出的降成本，它有特定的含义，它是要帮助企业降成本，要开展降低经济实体的企业成本的这样一个行动。注意这个行动是政府组织的，不是以企业为主体，那你就要问了，降什么成本呢？它主要是降的这些成本，融资成本、交易成本、税费，用电、物流成本。那么融资成本，就是说大家在金融机构借钱，在金融机构借钱，叫着属于我们科目里边会计核算里边的财务费用，交易成本，主要就是社会管理的费用，税费，主要是降税，我们最近的营改增，就鲜明地提出要保障我们行业的整体税负只降不增。降成本还提到要降低用电成本，那就是使我们电费要降低，企业用电量不变的情况下，用电成本就降了，同时要降低物流成本。对于宏观经济决策我是拥护的，但是大家要辩证地去看，降成本是一个宏观的产业运行，并不是说我们企业一定要把自己成本降下来，才算符合中央的要求，不一定，因为如果我们企业如果能够通过增加成本，是为客户提高价值，从而增强我们的竞争力，何乐而不为呢？那么如果政府为了照顾企业的发展，去降低融资、税费、用电、物流，我们是举双手赞成的，但同时政府需要承担一个结果，降成本是一个双韧剑，那就是此增彼减。为什么这么说呢，你比如融资成本，如果企业的融资成本降下来，说明提供资金一方的收入就要下降，银行的收入就要下降，银行不是企业吗？如果你要降低用电成本，那么发电企业它的收入就要降，或者说财政要拿出一部分钱来补贴它，那这部分钱谁出呀，不是纳税人的钱吗，物流成本，那么物流企业如果是为了降成本的压力，就减少收入，对于物流企业来讲，它实际上就是把自己的收入让给了其他的，让给了它的客户，因此来讲，关于降成本，我们要辩证地去看，不一定说降成本就是要使成本最低，如果我们的成本支出能够给顾客带来更大的价值，我们觉得成本不要降，增加了也无所谓。

那么关于补短板，我的认识是这样的，短板，就是说一个木桶，它能装多少水，取决于最短的那块板，如果要使这个桶装的水更多，我们应该怎么做呢，就是要把最短的这块板补上去，其他的板再长也没用。但是最近互联网出了一个长板理论，说一个桶能装多少水，不是取决于最短的那块板，是取决于最长的那块板，那么大家可以想像一下，脑子里面出现一幅图，一个有长有短的板的木桶，怎么着装最多的水，必须要倾斜一下，那么倾斜的木桶，它的稳定性如何，如果我们用这个木桶比喻企业，那么它的风险就如何呢？因此来讲，我是比较赞成中央提出的补短板的，只有你把短板补充起来，才能使一个企业在不增加新的投入的前提下，它的产能或者说有效产出会增加，而长板理论看起来很美，但是它却忽视一个前提条件，那就是这个桶斜着的桶，如果你没有一个支撑，没有一个适合高度的支撑，这个桶还能盛那么多水吗？不管你有多长，也不能盛那么多水，因此长板理论的前提是，要么你有资金的支撑，要么你有其他方面的强烈的支撑，否则这个桶是不稳的，长板理论是不能够在实践中落地的，你比如说现在的互联网企业，它的长板是什么呢，它的长板是技术，但它的短板是什么？短板是资金，所以说用资金来支撑这个有一块非常长的板的木桶，才能够实现它装更多水的这样一个目的，所以然说在这个意义上来讲，我是非常赞成中央提出的补短板的，因为大多数企业在经营过程中间是存在短板，如何去补短板呢，有效产出会计就是基于木桶理论或者叫着瓶颈理论，我个人认为，在目前来讲，有效产出会计的补短板理论就是可以应用于我们管理会计里的成本管理、业绩评价、预算管理最前沿的理论。

好，不知不觉时间已经到了，我想不能我一个人说，我们想给大家也提供一些发言和讨论的机会，但是今天由于时间的关系，我有可能不能把所有的问题给大家回复，我会利用业余时间，抽时间去积极回复大家的问题，今天时间到了以后，大家可以到我的微信公众号去把问题留下来，我会根据大家的问题，去组织以后我微信公众号推送的文章，或者是面对面地回答大家的问题。好，再次感谢晓莉给我这个机会在群里跟各位交流，同时也希望大家能够更多的时间花在管理会计身上，能够给我们的企业加强管理，提高经济效益贡献自己的力量，今天的分享就到这里。

主持人刘晓莉：我的总体感觉王纪平老师讲得太棒太棒太棒了，我就没有听够，然后再次感谢王纪平老师的分享，今天的课程就到这里，下课。