中国会计物质文化变迁(2)

三、简牍传载：秦汉会计探索的物质见证

秦汉时期，中国的封建经济在中央集权的统治下，取得了一定的进步，会计也随之发展。这一时期的会计物质文化载体，可以从“睡虎地秦简”和“汉代三简”中得以充分体现。

睡虎地秦简：是1975年在湖北省云梦县睡虎地秦墓中出土的大量竹简。这些竹简长23.1～27.8厘米，宽0.5～0.8厘米，内文为墨书秦篆，写于战国晚期及秦始皇时期，记载的主要内容是秦朝时的法律制度、行政文书、医学著作以及关于吉凶时日的占书，为研究中国书法、秦帝国的政治、法律、经济、文化、医学等方面的发展历史提供了翔实的资料，具有十分重要的史料价值和学术价值。睡虎地秦简中众多关于会计、审计方面的记载，便成了探索秦汉时期会计文化的实物载体。

睡虎地秦简中，记载了大量会计、审计方面的内容。本文简要列举《效律》和《金布律》中关于会计与审计的相关记载。

《效律》：入禾，万石一积，而比黎之，为户，及籍之曰：某仓禾若干石，仓啬夫某、佐某、史某、禀人某。是县入之，县啬若丞及仓、乡相杂以封印之，而遗仓啬夫及离邑仓佐主禀者各一户，以气入。其出禾，有书其出者，如入禾然。啬夫免而效，效者见其封及题以效之，勿度。县唯仓所自封印是度。县终岁而为出凡曰：某仓出禾若干石，其余禾若干石。

这段话是会计中存货管理的内容，包括存货的出入库手续、方式、以及责任等：粮食入库，万石为一积，分仓储存，分仓排列，分仓登记，什么品类的粮食，数量多少石，各级主管人员及具体仓库管理人员是谁，县级粮仓由主管官员加印进行封存；发出粮食，同入库一样办理登记手续；年终决算，报表中列明本年共出库粮食若干石，还剩下多少石。

《金布律》：官府受钱者，千钱一畚，以丞令印印。不盈千者，亦封印之。钱善不善，杂实之。出钱，献封丞、令乃发用之。

这段话是会计中货币资金的管理内容，包括钱币的出入手续制度：官府收的钱币，必须按“千钱一畚”的规定收齐后存入，还要盖上主管官员的印鉴封存；不满千钱的，也要另外封存；收钱时，还要注意钱币的真伪；支出时，必须要有主管官员的批准，否则不得开支。

汉代三简：汉代三简是江陵汉简、流沙坠简与居延汉简的合称。

江陵汉简：1973-1974年湖北省江陵省凤凰山发掘出土的西汉简牍。这批文物史料刊登在《文物》1974年第6期，并有弘一、黄盛璋的考证，郭道扬先生在《中国会计史稿》（1982年，中国财政经济出版社）中“第四章 秦汉时代的会计”中有详细叙述。郭道扬先生重点以五号木牍为例，说明了西汉文景时期市阳、郑里一个名为张偃的地方官吏，某年二至六月，在两地征收、缴纳的口钱、吏俸、传徙等赋税的会计簿书。目前湖北省荆州市博物馆，对江陵汉简，还有展示。

居延汉简：出土于汉代张掖郡居延、肩水两都尉的烽燧遗址，时间跨度起自西汉武帝元狩四年（公元前119年），迄于东汉建武七年（公元31年）。这批汉简中，有大量关于会计簿书方面的史料。郭道扬先生在《中国会计史稿》中列举了从“居延汉简”中可摘录的实例：

元凤五年（前七六年）“金关财物出入”簿；

元凤六年（前七五年）“通道厩粮谷出入”簿；

居延尉元凤六年四月尽六月财物出入簿；

甲渠候官建昭三年（前三六年）十月当食案又谷出入簿；

阳朔元年（前二四年）十一月甲辰朔戊午第廿三候长赦之敢言之谨移钱出入簿；

......

这些会计簿书，就是当时经济活动详细记录的载体。

流沙坠简。流沙坠简，又名“敦煌汉简”，有王国维考释、罗振玉排类一书《流沙坠简》，其中《流沙坠简.器物类》第一简，就有专门登记兵器的簿书。

如：平朢青堆 兵守御器簿（201）

该简杂事类第六简，记载有一桩成交面袍的买卖。简分正反两面。正面简文记载：神爵二年十月廿六日，广汉县廿郑里男子节宽德，卖布袍一，胡隧长张仲孙用，贾钱千三百，不在正月□□□至□□□□□□。

背面简文记载：正月书符用钱十，时在旁侯史张子卿、戍卒杜忠知券约。沽劳二斗。

简中的“符”，即是券约的代称，书符就相当于现在的写合同，在旁知券约的张子卿、杜忠二人，就是签订合同的见证人，而且见证人还有酬劳：沽劳二斗。

“睡虎地秦简”和“汉代三简”，详细记录了秦汉时期，中国会计、税务、审计探索与发展的脉络，经历了两千多年的风雨，以原始的简牍形态完整地传承下来，极大地丰富了中国会计物质文化的实物形态。

四、国计之财：唐宋会计进步的传世记载

唐宋时期，中式会计制度以及会计核算方法更进一步完备，特别是北宋以来，四柱清算法的广泛运用，对唐宋时期的经济发展，起到了推波助澜的作用。

随着会计制度文化的发展，会计物质文化也得到了发展，唐宋时期，出现了许多具备中国特色的会计文化实物。

算盘。算盘最初的称呼为算筹，是中国古代重要的计算工具，同时也是重要的会计实物用品。算盘“萌于商周，始于秦汉，成于唐宋，盛于元明，发展于当今。”（陈雪松，2019，中国财政经济出版社，《会计文化认知》，4-5页面）

北宋名画张择端的《清明上河图》中，赵太丞家药铺柜面上，便画有一把算盘。说明当时算盘已经普遍运用于商铺中的计算与运用了。

算盘是唐宋时期账房先生的标配。《警世通言》第二十二卷“宋小官团圆破毡帽”中，写了一个会计宋小官的故事，宋小官这个会计，走到哪里，都要拿算盘，才能登账簿。

“这宋金自此朝夕小心，辛勤做活，并不偷懒，兼之写算精通，凡客货在船，都是他记账，出入分毫不爽。别船上交易，也多有央他去拿算盘，登账簿。客人无不敬而爱之，都夸道好个宋小官，少年怜俐。”

算盘是中华民族宝贵的物质文化遗产。在中国古代，打一手好算盘是账房先生的看家本领，会得到众人的尊重，是衡量一个会计人员素质高低的重要标准。

算盘是会计物质文化，这种物质文化催生出了珠算文化，珠算文化是会计精神文化。

根据唯物主义的观点：物质决定精神，精神反作用于物质。文化是精神的高级形式，文化对丰富物质的内涵，提升物质的品质具有强大的反作用。正是珠算文化的形成与进步，更加推动了算盘的普及与运用。

宋朝发明了造纸术。纸张的出现，让文明的传播更便捷，当然也让会计文化的传播更便捷，同时也让会计物质文化更丰富，方便了会计精神文化的记载，加快了会计精神文化的传播。唐宋时期出现了最为典型的会计分析报告：《国计簿》和《会计录》。

《旧唐书.宪宗本纪》记载：元和二年（公元807年）十二月“已卯，史官李吉甫撰《元和国计簿》”，这是中国第一部官厅财计著作，也是一部长篇大论的国家财政经济分析报告书。全书分三部分：第一部分记录全国按行政区划统计的户籍、记账资料，说明国家赋税的来源，反映国家收入的状况；第二部分按照国家财政收入的项目记载各项收入 的数额，反映国家财政收入的实际与明细情况；第三部分为分析，主要是通过对现行资料与历史资料的对比，说明国家财政经济收支中存在的问题，揭示产生问题的原因，目的是引起统治者的注意，并采取有效的管理方法来应对。

继《元和国计簿》后，唐代还有《大和国计》。郭道扬先生在《中国会计史稿》中评价唐代国计簿：唐代的“国计簿”标志着中国会计核算与经济管理的新水平，是中式会计发展过程中的一个重要贡献。它不仅表现了会计核算在国家经济管理工作中的重要作用，而且表现了中国会计分析工作发展的良好开端。

宋朝的《会计录》是在唐代的《国计簿》基础上发展而来的，以年报资料（包括户籍与计账报告等）为基础，按照国家规定的财计体制和财政收支项目分类整理，并在此基础上进行分析说明。如：1007年的《景德会计录》；1016年的《祥符会计录》；1050年的《皇祐会计录》；1067年的《治平会计录》等等。

宋朝的会计录，比唐代国计簿分类更详尽，内容更丰富，分析更透彻，在中国会计史，特别是中国管理会计史上的地位、作用以及影响都远远超过唐代的国计簿。

五、复式记载：明清天地合龙的探索留痕

明清时期，是中国资本主义萌芽的阶段。随着经济的发展，特别是旧式金融业（包括典当、票号、钱庄）和私营工商业的兴起，对会计记账提出了新的要求，于是龙门账、四脚账等复式记账法应运而生，同时也催生出了与之配套的会计物质文化。

明清时期的复式记账方法，主要有“龙门账”和“四脚账”。

龙门账：《梦溪笔谈》记载：凡塞河决，垂合，中间一帚，谓之合龙门。合龙门，是指水利工程建设中，开始于两端施工，最后于中间接合。合龙门账，就是在年终时对会计四要素“进”、“缴”、“存”、“该”进行“合龙”，以达到试算平衡，勾稽账目的目的。

四脚账：四脚账是在龙门账的基础上演进而来的。四脚账的账簿体系包括总分类账、流水账以及会计报告三大部分，体现了证、账、表三结合，总账核算与明细核算相结合，盈亏计算与勾稽平衡相结合的特点与作用，遵循“有来必有去，来去必相等”的记账规则，采用“天地合”平账法：凡盈利加入“天方”平账，天地当符合；凡亏损加入“地方”平账，天地当符合。如天、地两主不合，表明盈亏计算有误，需查明原因，最终达到天、地相合，如果盈亏计算无误，天地仍然不合，则说明存、该账目核算有误，也需查明原因，最终达到天、地相合。

龙门账和四脚账的复式记账方法，催生出了相应的会计记账凭证、账簿与报表等会计物质。

如账簿中的流水账，便有：日清簿（相当于现代普通序时日记账）；银清簿（专门登记现金收付事项的明细账，相当于现代的现金日记账）；货清簿（记录商品进销的明细账，又分进货簿与销货簿）等。

又如总分类账，便有：交关总账、货总簿与杂总簿。其中交关总账是往来总账；货总簿包括进货总簿和销货总簿；杂总簿记录除交关总账与货总簿以外的其他全部会计事项。

这些账、表、册、据以及会计报告等会计记录与报告的载体，共同形成了明清时期会计复式记载的物质形态，为我们探索研究明清时期的复式记账管理留下了清晰的痕迹。

（未完待续）