新收入准则下收入确认总额法与净额法判定依据的探讨

摘要：新收入准则中，关于适用总额法还是净额法，主要是以企业是否为主要责任人还是代理人为标志进行区分。如果是主要责任人，则以总额法进行收入确认，如果仅为代理人，则按净额法进行收入确认。本文就如何判定企业为主要责任人还是代理人，提出了判定的依据与参考标准。

关键词：新收入准则 主要责任人 代理人 总额法 净额法

2017年7月，财政部公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），规定的实施时间为：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业 ，自2021年1月1日起施行。

按照准则规定，2021年1月1日开始，所有的企业，都实行了新收入准则。不同的企业在实施新收入准则的过程中，会遇到千差万别的情况。新收入准则是成文法，非案例法，没有具体的案例标准可以对照；即使有案例标准可以对照，准则也不可能将可能遇到的问题全部罗列，逐一规定。所以企业在怎样理解新收入准则与具体执行新收入准则方面，便存在很多争议，注册会计师与会计师事务所在进行审计时，同样也会遇到类似的问题。本文以收入确认的总额法与净额法为例，进行探讨。

一、 新收入准则的相关规定

新收入准则中，关于适用总额法还是净额法，主要是以企业是否为主要责任人还是代理人为标志进行区分，如果是主要责任人，则以总额法进行收入确认，如果仅为代理人，则按净额法进行收入确认。

那么，如何确定是主要责任人还是代理人呢？新收入准则规定主要体现在第五章，第三十四条的规定：

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易的身份是主要负责人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要负责人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

新收入准则规定中的瑕疵：判断是主要责任人还是代理人时，在企业与客户之间，有一个第三方。未考虑到，企业采购的就是客户的产品，经过特定的生产工艺生产加工后，返销给客户的情形。在这种没有第三方的情况下，如何判断是以总额法还是以净额法确认收入。

二、 具体实例

以襄阳长源东谷实业股份有限公司（以下简称长源东谷）公告的2020年年报第三节公司业务概要中的第一部分：报告期内公司所从事的主要业务、经营模式及行业情况说明为例。

公告说明：“公司主营业务为柴油发动机零部件的研发、生产及销售，主营业务模式包括产品销售及受托加工。产品销售模式下，公司自行采购缸体、缸盖、连杆等毛坯进行加工后向客户销售；受托加工模式下，公司按照客户要求为其提供的缸体、缸盖、连杆等毛坯进行加工。”

此段说明，表明公司的经营模式分两种：产品销售模式是主要责任人，按总额法核算；受托加工模式是代理人，按净额法核算。

公告说明：“公司采用行业内普遍适用的‘订单式生产’模式。公司与主要客户一般先签署包含产品类型等在内的框架性协议。在框架性协议下，客户定期提供具体订单，公司按客户的具体订单进行批量采购、生产、供货。公司的生产模式为‘精益生产下的订单驱动’的生产模式。公司以客户的实际需求为基准，按照客户指定的产品设计图纸、产品生产工艺要求和产品供应标准，组织实施认证并为客户量身定制配套的柴油发动机零部件生产加工工艺流程，形成一整套的柴油发动机零部件生产加工解决方案，在约定的时间内为客户提供合格的产品。”

此段说明，是公司主营业务模式中产品销售模式的说明，从公司合同签署、货物流转、生产模式、销售产品的提供等方面进行了说明，属于主要责任人的总额法核算。

三、 存在的争议

目前，对于受托加工，属于代理人性质，应以净额法进行核算，企业财务与审计的注册会计师和事务所均无异议。但在如何区分主要责任人，怎样确定以总额法确认收入方面，企业财务与审计的注册会计师和事务所之间还存在一定的差异。

争议集中体现在以下几个方面：

1.合同中载明：企业购买客户商品，通过特定工艺流程进行生产加工后，再返销给客户，不能销售给其他客户。

2.实际生产中：企业购买客户商品所占比重较大，企业自行购买的其他商品及生产成本在整个返销给客户的商品中所占比重较小。

3.企业返销给客户的商品，企业是否具有定价权。

四、判定的依据

以上争议的几个方面，笔者认为均为表象。解决以上争议，笔者认为可以从以下实质方面进行分析与判断。

（一）、从合同中的法律条文约定判定。企业与客户的合同约定，是判断主要责任人还是代理人的法律依据。假如合同中约定企业购买客户商品后，商品的所有权即转移到企业，则该原材料商品的所有权即由企业所有，由企业控制，风险由企业承担，则企业为主要责任人；否则企业为代理人。

（二）、从货物的流转判定。假如企业购买客户原材料商品，同时也购买其他公司其他原材料，用于未来的生产。这些由企业购买的原材料商品，均有合同或者订单，如果均流转到企业，均由企业支付了货款，控制了货物。则企业拥有货物的所有权，同时也承担了存货被盗、损毁、形成呆滞等风险。如果形成了货物的真实流转，则企业为主要责任人，否则为代理人。

（三）、从资金的流转判定。企业购买的原材料，无论是来自客户的，还是其他公司的，均签署了合同或者订单，支付了货款。自支付货款后，所有购买的原材料即由企业控制并承担存货的所有风险。如果企业资金的流转，是全口径的流转，则应该为主要责任人；如果仅仅只是差额流转，说明企业未支付全额货款，未全额拥有存货的控制权，应认定为代理人。

（四）、从存货的风险判定

1、从原材料风险判定。生产前，企业从客户处购买原材料。购买后，企业即对存货拥有了永久控制权，而并非只是暂时性地获得该商品的法定所有权。企业除非是买到了不良品，才能退回客户。除此以外，企业完全控制存货，所有风险都由企业承担。企业买多买少，以及存货被盗、损毁、呆滞等风险，完全由企业承担。如果原材料的风险由企业承担，则为主要责任人；否则为代理人。

2、从产成品风险判定。客户下订单后，产成品风险在卖出去前，全部由企业承担:企业必须承担所有的采购成本，生产中的测试成本、不良品风险、量身定制失败的风险、产品不合格的风险等。同时，生产中，企业还要购买其他商品，这些商品的控制权，一样在企业。产成品风险全部由企业承担，产成品肯定由企业控制！

企业销售后，产成品虽然转移出去了，但企业还要承担退货的风险！如果没有控制权，便没有后面的退货风险。所以在产品未真正销售前，风险都由企业承担，产成品也全部由企业控制。如果产成品的风险全部由企业承担，则为主要责任人；否则为代理人。

关于主要责任人还是代理人，财政部在新收入准则指南中说明：

“企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。”

“在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。”

“需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。”

以上说明，都是从产成品的风险与控制角度进行的说明，如果产成品风险由企业承担，接受退货，承担售后服务，对产成品具有控制权，则为主要责任人；否则为代理人。

（五）、从产品的定价判定。产品的定价权，由市场决定。如果是卖方市场，则企业的定价权高；如果是买方市场，则企业定价权低。

如果企业销售给客户产品的定价，简单地在购买原材料价格上加上了加工费，则可以判定为代理人。如果企业产品的定价，综合考虑的因素包括:购买自客户的原材料、购买自其他公司的原材料、购买原材料的呆滞报废与毁损被盗等风险、原材料涨跌风险、生产制造费用、生产不良品的风险、销售后的退货风险、市场的竞争风险等多方面综合因素，则企业为主要责任人。

总之，企业是主要责任人还是代理人，不能简单只看某一个方面，要从多方面综合进行分析，根据实质重于形式原则进行判定。

五、形象的比喻

关于主要责任人与代理人的争论，让笔者想起一个民间俗语：放牛郎赔不起牛。

不赔牛：如果放牛郎仅仅只是为东家放牛，放牛郎只获得了放牛的工钱，相当于准则中所说的代理人，应该以净额法核算。在净额法中，放牛郎所放的牛如果发生了被盗、走失、意外死亡等事项，存货（牛）的风险应该由存货的所有者（东家）承担，而不由放牛郎承担，放牛郎最多承担保管不力，看护不周之责任（即代理人责任），不承担赔牛的责任（即主要责任人责任）。

赔牛：如果放牛郎放的是自家的牛，放牛郎获得了通过自家的牛耕作等形成的收益（假定放牛郎的牛是从A家所买，放牛郎用牛为A家干活，收取了钱财），相当于准则中所说的主要责任人，应该以总额法核算。在总额法中，放牛郎所放的牛如果发生了被盗、走失、意外死亡等事项，存货（牛）的风险应该由存货的所有者（放牛郎）承担，那么放牛郎（主要责任人）便应自己承担牛的全部损失。 

主要参考文献：

1.财政部文件：财会（2017）22号《企业会计准则第14号——收入》

2.财政部会计司编写组编著《<企业会计准则第14号——收入>应用指南 2018》

3.东方财富网-数据中心-公告大全-长源东谷：襄阳长源东谷实业股份有限公司2020年年报公告