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含税的利润表与增值税的筹划

钟朝宏 / 2021-03-09
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  • 利润表
  • 纳税筹划
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    站在纳税人的角度来看,增值税跟成本费用一样,是收入的减项,是提升盈利的必要考虑因素。

    为了分析增值税税负、进行增值税的筹划,本文提出一种特殊的利润表。在此基础上,举例编制税率不同时,税负完全转嫁和完全不转嫁的两种情况下的含税利润表,并进行对比。由此,为混合销售业务的几种税务筹划思路进行了理论分析。

    一、换个视角看价外税

    增值税是价外税(也是唯一的一种),实行“价税分离”的开票方式和核算口径。因此,有人误以为,增值税税负反正都是由客户承担,“羊毛出在猪身上”;纳税人只是代收代缴,所以不需要进行筹划。殊不知,价外税也是税,增值税的筹划不仅非常必要,而且往往是企业税务筹划的重头戏。

    其主要理由是,增值税是我国的第一大税。以2019年为例,各项税收总额为15.8万亿元;其中,国内增值税(不含海关征收的进口增值税)为6.2347万亿元,占比为41.56%(数据来源为国家统计局官网)。相应地,在企业的各个分税种税负中,增值税税负也是最高的。按照“重要性原则”,增值税也就应该成为税务筹划中最需要重点考虑的税种。

    管理学中有句名言:不能衡量,就不能管理(What gets measured gets managed)。当下流行的可穿戴设备,在很大程度上就是一种走路、睡眠等数据的搜集工具,让你做到心中有数。偶然看到有人评论张一鸣的微博,其中也提到“指标系统”的重要性。对于税务风险管理而言,同样需要“衡量”。在企业进项税务筹划之前,必须准确、完整地预估不同业务安排下不同的税负额和税负率。在税务筹划之后,要评价筹划的效果如何,也需要将有无筹划的税负进行对比。

    但是,在按照会计准则编制的利润表中,无论营业收入还是各项成本费用,均为不含税口径。这样一来,就出现了一个怪事:作为第一大税的偌大一块增值税,居然在利润表中了无踪迹!岂不奇怪?就像用了隐形药水一样。说好的“完整性”呢?我们认为,不含税口径的利润表仅仅是从税收征收的视角,按财务会计的标准来编制的。企业不能用它来进行税务筹划。如果在财务会计报表中要了解一家公司的增值税税负,可以查看“税金及附加”项目的附注,从附加税来反推;也可以用现金流量表中“支付的各项税费”,减去有关项目中已知的其他税费,来粗略估算增值税税负。

     

    为了清晰地反映价外税对企业损益的影响,有必要换个视角,按含税口径编制利润表。这样,就能让增值税暴露无遗、无所遁形。从税收缴纳的视角来看,需要将利润表中的相关损益项目转换成含税口径,同时增加一行“增值税应纳税额”。这是一种管理会计报表。因为,财务会计以满足外部信息使用者的需求为主要目的,故也称对外会计,但不一定能满足内部管理所需;而管理会计仅限服务于内部管理,也称对内会计,其中许多信息“不足为外人道”。最近看到一本新书《企业安全降税的黄金法则》(李汉柱著,2021年,机械工业出版社),其副标题就是“用管理会计的视角实施税收筹划”。本文算是其延伸与落地?不过,在鄙人所读范围内,未见有人提出过使用含税利润表的。这种表怎么编、怎么用?请看下文的分析,我们将会反复用到这种表。

    两种视角看价外税

    图1.两种视角看价外税

     

    二、税负完全转嫁时“税涨价不变”

    一般来说,间接税的税负可以转嫁,直接税的税负难以转嫁。增值税和消费税都是间接税。在实际生活中,税负通常介于完全转嫁和完全不转嫁之间,也就是部分转嫁。“隔山打牛”的时候,山也会痛。有些人误以为增值税税负总是完全转嫁给了客户,进而忽视了增值税的筹划,或者在税务风险管理中观念和举措不够恰当。如果说欠税偷税是缴税过少,“完全转嫁论”则容易导致缴税过多,可能缴了冤枉税、过头税。下面用例子来解释。先看完全转嫁的情况。

    假如某企业的各项损益数字如下:

    *不含税收入为10000元。

    *由于某种原因(既可能是国家政策变化,也可能是企业业务变化),企业适用税率从6%变为13%。假定企业按“完全转嫁论”制订定价决策,客户也接受,销售额就不受影响。为了避免混淆,本文所说“销售额”是不含税口径,与税法所用术语一致;同样,在开具发票时所说的“价格”、在编制财务会计报表时所说的“营业收入”,都是不含税口径。凡是用含税口径时,均特别指出。

    *销项税额在税率变化前后分别为600元、1300元。在实际生活中,企业的不同业务可能会适用不同税率,导致销项税额与不含税收入之间并非简单的比例关系,而可能是6%、13%进行加权平均的结果。但这里仅为举例,暂不考虑更复杂的情况。

    *营业成本和期间费用的不含税总额为8000元,不含税的利润率为20%。这里的利润是介于毛利和营业利润之间的口径,可称为息税前利润EBIT)。也有学者将其称为“核心利润”。只有采用含税的利润表,才能区分税前、税后的利润率,以及增值税税负率。而且,三者关系是:税前利润率 – 增值税税负率 = 税后利润率。

    *进项税额不受销项税税率影响,均为500元。由于企业取得进项发票中的税率有多种,所以这里的500和8000元之间的比例关系不是6%或13%,而是6.25%。它是不同税率的进项进行加权平均的结果。而且,6%税率的进项占较大权重。也可能有部分采购本应取得、但实际并未取得可以抵扣的发票。只有在所有进项发票的税率都与销项税一致时,才能直接根据进项、销项之比来计算增值率,才有“增值额*税率=增值税额”的关系。比如当进项税率均为6%时,进项税额应为480元。无论(10000-8000)/10000,还是(600-480)/600,结果均为20%。而且,2000*6%=120。在“全面营改增”后,增值率的计算已经更加复杂了。

    这样,税率变化前后、含税与不含税的利润表将反映如下:

    税率变化前后、含税与不含税的利润表

    图2.两种口径下“税涨价不变”、税负完全转嫁时的利润表

    对比情景A、B,税率不同,但利润表竟然毫无区别!这就是诡异之处。但是,换成含税口径后,对比情景C、D,区别就一目了然了。虽然C、D的税后利润的绝对额相同,但税后利润率却是D更低,而D的税负率则高得多。只有在含税口径下,才能直接从利润表中看到企业的增值税税负率。当国家减税降费、调低税率时,企业为什么“普大喜奔”?就是因为税负下降,税后利润率提高。站在纳税人的角度来看,增值税跟成本费用一样,是收入的减项,是提升盈利的必要考虑因素。这正是税务筹划之所以重要的原因,税务筹划正是财务人员发挥作用、提升价值的重要机会。含税利润表可能颠覆了一些人长期习以为常的观念,但笔者相信,观念一变天地宽。

     

    三、“税涨价减”时税负完全不转嫁

    在上例中,税率提高后,不含税价格完全没有变化,企业的利润额也不变。这正是价外税的征缴模式中,有意无意地给人们造成的误解。似乎价外税不会影响价格,税负完全转嫁给了客户。但是,这样的交易存在一个前提:只有当客户的进项税能够抵扣、且还不够多时,才会同意,在税率提高后按情景B、D进行交易。在下列情况下,这一前提就不存在了。

    (1)客户是个人,不是增值税纳税人,其购进目的是最终消费。增值税的进项抵扣制在购销链条的最后一环,容易出问题。面对消费者个人(所谓2C)的业务,既可能不开、少开发票而难以追查(因为零星、分散),也难以转嫁税负。因为转嫁的关键是,多付了钱的客户有更多进项用于抵扣。

    (2)客户是小规模纳税人,按简易计税方法纳税,不允许抵扣进项税额。这时,增值税更像过去的营业税,容易出现重复征税,而且客户不关心进项的多少,而只关心价税合计。遇到客户是“小人”,税负就难以转嫁。

    (3)客户虽然是一般纳税人,但按税法规定,某些业务可以选择简易计税方法,按照3%征收率计税缴纳增值税。这种“一般人身份的小人待遇”,是靠“打补丁”的办法来解决进项不足、税负过高的问题。此时,客户取得的进项也可能无用。

    比如,按照《财政部国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)的规定,非企业性单位(类似学校、医院这样的事业单位)提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务,以及销售技术、著作权等无形资产;一般纳税人提供教育辅助服务(包括教育测评、考试、招生等服务),都属于这种情况。

    (4)客户虽然是一般纳税人,但进项税本已较多、销项税额却比较少,取得更多的进项税也不能用于抵扣。进项小于销项,可能是阶段性的,比如在进行工程项目建设时;也可能是永久性的,比如进项是13%、销项是6%。当客户的销项税额(设为X)小于1300元时,比如1000元,能够用于抵扣的进项最多也就是1000元。再多,就“浪费”了。当销售方按1300元开具发票时,客户就浪费了300元(1300-X)。这时,客户也不甘心税负的“被转嫁”。

    需要说明,有两个增值税制度的完善措施,在试图解决留抵进项太多的问题。一是阶段性进项较多的企业,可以慢慢抵。进项发票认证的时间,从2017年7月1日起,从以前的180天改为“从开具之日起360日”。二是永久性进项过多的,在符合条件时,可以退税。“期末留抵税额退税制度”还在试行中,希望将来能够普及开来。

    此外,还有现金流层面的因素,也可能阻止税负转嫁。对客户来说,一个选择是多付款给企业(税率为13%时,进项税较多而缴税较少),另一个选择是多缴税给税务局(税率为6%时,进项税较少而缴税较多)。两者即便金额一样,也可能前者的时间更早。而缴税的现金流出,可以有一个纳税期限的缓冲。

    因此,税负完全转嫁只是多种情况中较特殊的一种。在企业的供给弹性小(价格低一点也不得不卖,不然亏更多)、客户的需求弹性大(需求对价格非常敏感,价格高一点就不买了)时,又正好遇到上述情况,税负就很难转嫁了。在极端情况下,税负完全不能转嫁。

     

    再来举例。假定企业的客户是个人消费者,在税率提高后仍旧按10600元的含税价销售。此时,其不含税销售额为9380.53元(10600/1.13),销项税额为1219.47元(9380.53*13%);进项税额仍为500元,应纳增值税额为719.47元。此时,按不含税口径编制利润表,仍看不出税率变化对税负率的影响,见下面图3中的情景E。只有将E和B相对比,才能看到税负转嫁与否对于企业的不含税收入和税后利润的影响。

    按不含税口径编制利润表,仍看不出税率变化对税负率的影响

    图3.不含税口径下“税涨价减”、税负完全不转嫁时的利润表

     

    我们将税率提高、且税负完全不能转嫁的情景列作以下图4中的F,再分别将其与情景C、D对比。

    图4.含税口径下“税涨价减”、税负完全不转嫁时的利润表

    图4.含税口径下“税涨价减”、税负完全不转嫁时的利润表

    把情景F与税率提高前的情景C相对比,可以看出,二者的税前利润率相同,但税负率大幅提高,结果是税后利润率大幅降低。结论是:税收会吃掉利润!

    再将情景F与前文中完全转嫁的情景D相对比,情景D的税前利润率较高,企业才保住了税后利润2000元不变,也就是客户为税收买了单。总之,在税率提高后,要么企业利润减少,要么客户购买成本提高。

    在现实生活中,两种极端情况都相对少见,更容易出现的情况是税负的部分转嫁。也就是,在税率提高后,含税营业收入更可能介于10600与11300元之间。具体偏哪边,除了供求弹性之外,还受许多其他因素的影响。这包括:竞争对手的应对策略;替代品的情况;企业对客户的粘性和话语权;双方的谈判能力与技巧。因此,我们无法给出税率变化后“应该”如何定价的数字。

     

    重要的是,企业需要将增值税纳入定价的考虑因素之中,按含税口径来反映、衡量增值税对企业的影响。无论是单个业务项目的预算,还是企业整体的经营预算,都应如此。在税率提高时,让客户为税收买单(从C到D),而不是让税收吃掉利润(从C到F),这实质上是涨价——提高了含税价格,是其两个组成部分中“税涨、价不变”的策略。若能做到,它是企业竞争优势的一种体现。

    需要说明,上文举例中谈的是税率提高。如果税率下降,比如前两年从17%降为16%、再降为13%,其实惠由谁获得,分析的逻辑是一样的。在其他的增值税筹划方案中,也可以运用含税利润表来进行分析、判断,从而制定合理的决策。比如,纳税人身份的选择、采购时对供应商的纳税人身份的选择,等等。

     

    四、混合销售业务中的增值税筹划

    前述例子中,假定税率随时间不同而发生变化。从C到D,或者从C到F,或者从C到介于D与F之间的某个情景G,形成“时间序列”。如果这种差异是在同一时期、不同业务所采用的不同税率呢?这就是一种“横截面”差异。这个“弯”转得有点急,希望读者没有晕车。有的企业存在多个业务项目,其内容、性质基本相同,但仅仅由于客户要求,企业销售部门在合同谈判中就答应了采用不同税率开票,最终的税后利润也不同。

    例如,甲项目经过争取,采用有利于企业的6%税率,结果为情景C,税后利润为2000元;乙项目放弃努力,采用了13%的税率,结果为介于情景D与F之间的G,税后利润介于1380.53与2000元之间。我们看到,企业需要制定某种激励制度,比如对业务分部的业绩考核制度,促使在合同谈判中采用6%税率、达成情景C。否则,若采用13%税率,税后利润总是小于2000元的,除非税负完全转嫁才会刚好等于2000元。这时,也需要尽量往情景F靠拢,而远离情景D。

    为什么企业会出现适用税率既可以为6%、又可以为13%的情况?此事有些蹊跷,稍安勿躁,容我细禀。通常,企业的业务适用哪一档增值税税率,是“对号入座”的。但是,许多企业会一边提供服务,一边销售产品。其大背景是,中国经济已经从以制造业为主转型为以服务业为主。这样,就需要区分“兼营行为”和“混合销售”。前者是服务与产品“各管各”,各自单独存在,比如宾馆的住宿服务和小卖部销售;后者则是在一项不可分割的单项业务中,同时有产品和服务,比如为销售而送货上门的运输服务。

    简单来说,税法的规定是“兼营行为分开算,混合销售看主体”。按《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第四十条规定,“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

    一般情况下,服务业过去是缴营业税的,营改增后所适用的增值税税率也较低。“从事货物的生产、批发或者零售”(简称卖东西)的企业,主要适用基本税率13%,往往比“销售服务”(卖服务)的企业适用税率更高。卖服务的,除少数适用9%税率(交通运输、建筑等)之外,大都适用6%税率,包括现代服务、增值电信服务、金融服务、生活服务等。因此,企业需要想方设法,将卖东西的高税率变成卖服务的低税率。

    值得一提的是,一些附加值和增值率很高的技术性、知识性服务,即智力密集型业务,本就属于增值税征税范围中的“现代服务”,享受的是6%较低的税率。但如果企业不加注意,与适用13%的业务混为一谈,很容易自讨苦吃,缴了冤枉税。这里,涉及一个增值税内在的弊端。在增值税的制度设计上,如果企业只是“大自然的搬运工”,进项就会充足;反之,智力越密集的企业,增值额越高,增值税税负就越重。集成电路企业和软件企业是一个典型。但它们不但有企业所得税的优惠政策,而且对其增值税实际税负超过3%的部分,实行即征即退政策(参见《国务院关于印发新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策的通知(国发〔2020〕8号)》,和《国务院关于印发鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知(国发[2000]18号)》)。这种打补丁的补救方式,在其他行业却没有。总之,增值税会导致鞭打快牛的“棘轮效应”,不利于产业升级、自主创新。这也得到了学术文献的支持(参见刘建民等发表于《财经论丛》2020年第6期的《增值税税负如何影响制造业企业升级?》)。因此,技术含量高的企业,更加需要增值税的筹划。

    在从事混合销售业务的企业中,尤其是“高价值服务+低价值产品”的业务中,增值税筹划的思路有三个。其一,分拆业务,变混合为兼营。常见的例子是,将设备销售后的安装调试从销售业务中独立出来,在合同中单列安装调试费。其二,分拆企业,由专门公司单独完成卖东西后的服务。其三,变更主业、转换身份,让卖服务的收入超过50%,就不是以卖东西“为主”,进而适用服务业的低税率。这三招中,前两个分拆是避免服务型收入被征了高税,但卖东西还是高税;后一个更狠,华丽丽的一转,全部业务都变成了低税。

    无论分拆还是变更,都是将筹划之前原本适用13%的业务,变成了筹划之后适用6%。换言之,不筹划就适用13%,筹划就适用6%。因此,必须在合同的商务谈判中,纳入增值税因素,设法实现税负转嫁。

     

    【后记】我自己也没想到,一个关于财报的公众号,写了一篇税收的文章。似乎偏题了,万望勿怪!因为要讲《税收理论与实务》的课,谨以此文献给新学期、新学生!

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    • 钟朝宏 管理学博士、电子科技大学副教授、硕士生导师、CPA
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