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劳务报酬所得、经营所得区别点探析

李娟 / 2019-03-07
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  • 劳务报酬
  • 经营所得
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    对于无照又未经批准的,是否有固定场所(包括网络场所)也可以作为判断依据之一,有固定场所的可以按照经营所得处理,没有固定场所的,则按劳务所得处理

    《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称新个税法)(2018版)对列举的9个税目征收个人所得税,于2019年1月1日起开始施行的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称实施条例)(国令第707号)对其进行了详细的说明,但在实务操作中仍存在着大量的争议,本文就其中之一“劳务报酬所得”和“经营所得”的区别进行分析,并给出笔者的建议。

    文章仅代表个人观点,如有错误或不当之处,还请各位老师不吝指正!

    一、基本范围

    实施条例第六条对个人所得税法规定的各项所得进行了范围的厘定:1)劳务报酬所得,是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。2)经营所得,是指:A.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;B.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;C.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;D.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

    二、税目、应纳税所得额、适用税率

    1、税目

    根据新个税法第二条的规定,劳务报酬和生产经营作为两个独立的税目。劳务报酬属于综合所得的四项之一,居民个人按照纳税年度合并计算个人所得税,非居民个人按月或次分项计算个税。

    2、应纳税所得额

    根据新个税法第六条的规定:居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额。经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。

    同时,实施条例进一步明确,劳务报酬所得,属于一次性收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。

    3、适用税率

    根据新个税法第三条的规定,综合所得适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率,经营所得适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。

    三、扣缴方式

    新个税法规定:居民个人取得综合所得,按年计算个人所得税;有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。非居民个人取得工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款,不办理汇算清缴。同时规定,取得应税所得没有扣缴义务人或者取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当依法办理纳税申报

    纳税人取得经营所得,按年计算个人所得税,由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款;在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。

    从上述的规定可以得出,劳务报酬采取扣缴义务人对居民个人预扣预缴或对非居民采取扣缴的方式,居民个人在年度终了后的6个月内办理汇算清缴。只有在特殊情形下办理纳税申报。而经营所得实行的是自行申报的方式,期限内预缴税款,次年3月31日前办理汇算清缴。

    四、风险收益

    1、劳务报酬属于未完全列举的形式。

    因为劳务报酬所得除了26项正列举所得外还有其他劳务所得这样的表述。同时应看到,在26项正列举中的医疗、咨询和经营所得中的“个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”的医疗、咨询相互重叠。

    2、是否办理营业执照不可以作为二者的分水岭

    当然,办理了个体工商户、个人独资企业和合伙企业的所得属于经营所得的范畴,在此不考虑合伙企业的特殊的股息红利等具有争议的点。但是未办理营业执照不必然等同于提供的服务应归属于劳务报酬所得。

    1)《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)对个体户的生产、经营所得以每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。同时第三条对文件规定的个体工商户进行了范围的界定:A.依法取得个体工商户营业执照,从事生产经营的个体工商户;B.经政府有关部门批准,从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人;C.其他从事个体生产、经营的个人。

    上述的规定中虽然包括了持照个体工商户,但还包括两类个人,可见,办理营业执照并不是作为采取对应个税计税办法的唯一标准,而范围界定中和实施条例中的经营所得是高度重合。

    2)《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)第四条规定,个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%—35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。

    3)《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发〔1994〕179号)指出:A.承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权,仅是按合同(协议)规定取得一定所得的,其所得按工资、薪金所得项目征税,适用5%-45%的9级超额累进税率。B.承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后,企业经营成果归其所有的,承包、承租人取得的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目,适用5%-35%的5级超额累进税率征税。这里的主要区别,笔者认为是,前者主要是以工效挂钩形式取得的承包承租所得,经营的最后成果并不属于其所有;后者是上缴承包承租费之后,经营所得归其所有。

    4)《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》(国税发〔1996〕127号)指出:承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得,应区别不同情况计征个人所得税:经营成果归承包人个人所有的所得,或按照承包合同(协议)规定,将一部分经营成果留归承包人个人的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税;以其他分配方式取得的所得,按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人,以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的,其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得,分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。

    5)《上海市税务局关于对临时经营纳税人的生产、经营所得征收所得税的若干政策规定》(沪税政四[1993]25号)对未取得营业执照而从事生产、经营的临时经营纳税人(以下简称无照纳税人)采用按销售额(营业额)定率征收个人所得税的方式。可见,无照的个人根据情形可以按实界定为经营行为,即无照个人也存在经营所得。

    通过上述的分析,笔者认为,劳务报酬所得是个人在既无照又不经政府有关部门批准,独立提供某项劳务取得的所得,主要体现为个人按劳取酬的行为;经营所得是对某项业务可以享受经营成果,即对经营成果拥有所有权,主要为持续性的承担经营结果的行为。通俗来讲,就是需要享有经营收益或承担经营风险。当然在形式上也会有一定的差异,毕竟生产经营需要的人力可能不止一个,办公场所的匹配也是必要的,而且经营具有持续性,但这只是表现形式,不应作为判断是否是经营所得和劳务报酬的最根本出发点。

    结束语

    笔者认为:

    1)个人办理营业执照而产生的收入属于经营所得;

    2)对于未办理营业执照的,但经政府有关部门批准,从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人取得的所得属于经营所得;

    3)对于无照又未经批准的,是否有固定场所(包括网络场所)也可以作为判断依据之一,有固定场所的可以按照经营所得处理,没有固定场所的,则按劳务所得处理;

    4)对一个项目可以按照是否对经营成果拥有所有权来判定,实务中经营行为通常会表现为借助一定的人力、物力(如办公场所等),且持续性的一种活动;

    5)劳务一般应表现为一个人的行为,对于雇用人员的行为,应视为经营行为;

    6)对属于列举范围内的劳务活动,取得一次性所得的,属于劳务报酬所得;

    7)支付所得的单位对劳务报酬所得有扣缴(含预扣预缴)义务,而经营所得则是自行申报义务,支付方不具有扣缴义务;

    8)二者归属不同的税目,应纳税所得额的计算和适用的税率不同。

    李娟财税蓝色调

    作者
    • 李娟 怀揣专业精进的梦想,努力做一位优秀的税务工作者。 微信公众号:财税蓝色调
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