综合分析实习生薪酬相关问题—财、审、税、法

一、实习与实习生

查询在线辞海：

实习：把学到的理论知识拿到实际工作中去应用，以锻炼工作能力。

实习生：1.受训学员,一个受训练准备参加一种工作的人。2.某一专业(如师范)的高年级或刚毕业的大学生,在有经验的工作人员的指导下学习实际工作经验。

本篇讨论的实习生，主要系为某一专业(如师范)的高年级，在有经验的工作人员的指导下学习实际工作经验，把学到的理论知识拿到实际工作中去应用。

二、会计处理

实习生的薪酬是否需要经过应付职工薪酬科目核算吗？

依据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南相关规定，摘录如下：

（一）职工的定义

本准则所称的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言，本准则所称的职工至

少应当包括：

1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。

2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职工。

3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。

（二）职工薪酬的定义

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

在CPA业务探讨中请教了陈老师相关事项，对于职工的实务把握要点是什么？具体为：企业应根据是否具备对这些劳务人员的工作分配、业绩考核和报酬决定、奖惩、辞退等实质性的管理权力，这些人员所从事的工作内容与本企业正式职工是否存在实质性差异等因素，分析这些劳务人员在经济实质上是否属于《企业会计准则第9号——职工薪酬》所定义的“职工”。但是即使这些人在会计意义上属于本企业的“职工”，其相关薪酬费用也是在“应付职工薪酬”科目下单独设置“劳务派遣人员费用”或类似明细科目进行核算，不纳入工资总额统计，不作为计提职工福利费、工会经费和职工教育经费的基数。

我们进一步分析企业招的实习生情况，企业具有对这些实习生工作分配、报酬决定、辞退等实质性的管理权力，那么实习生应属于《企业会计准则第9号——职工薪酬》所定义的“职工”范围，故而应该通过应付职工薪酬核算,但是具体核算的科目可以在应付职工薪酬科目下单独设置科目进行核算，相关的支出不纳入工资总额，不作为相关费用计提基数。

三、审计师视角

审计是对财务报表发表审计意见，提供合理保证。企业的正常经营过程中，是否招聘实习生、以及招聘的多少，更多是碍于人情关系、广告宣传、文化氛围等等因素的综合制约。并且实习生（排除实质为雇佣关系）的薪酬一般支出正常都将低于审计制定的重要性水平，并且是否经过应付职工薪酬核算，对于利润表中的数据不产生过多影响，只是会影响应付职工薪酬的列表与披露。如果金额不重大，又或者低于明显微小错报水平，审计师可能会考虑接受企业不经过应付职工薪酬核算的方式，或者核算方式的不正确，但可根据具体情况提出财务规范的建议与意见。

四、社保方面

依据《中华人民共和国社会保险法》中规定：

综合，第二到第六章第一条，归纳为：职工应当参加社会保险。

第六十条用人单位应当自行申报、按时足额缴纳社会保险费，非因不可抗力等法定事由不得缓缴、减免。职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴，用人单位应当按月将缴纳社会保险费的明细情况告知本人。

职工与用人单位建立劳动合同关系时，职工应享受社保的权利，用人单位应履行代扣代缴，并且自主申报的义务。

这边需要注意一个问题，需要分清实习学生与试用员工的区别。（试用员工是需要缴纳的，而实习学生是不需要的。）

具体分析如下：

1、根据《劳动合同法》规定，劳动关系存续期间，用人单位应当依法为劳动者缴纳社会保险，试用期包含在劳动合同的期限内。因此，用人单位应当为处于试用期的员工依法缴纳社会保险。缴纳时间从试用期开始算起，直到劳动合同终止。

2、如果是学生，在未毕业拿到毕业证之前，到单位只能算实习，这期间仍是学生身份，是不用缴社保的。

依据人社建字〔2015〕101号：劳动法颁布后，原劳动部于1995年印发了《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》（劳部发〔1995〕309号），明确规定在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。

在日常实践中，实习生的实习行为，签署的更多是实习协议，而非劳动合同，这个不属于建立劳动关系，不纳入劳动法律调整范围，故而不需缴纳社保。

五、相关法律分析

1、个人所得税的相关规定：

依据《个人所得税法实施条例》的相关规定：

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得；

劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十九条的规定：

工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；

劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。

两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

*周振华（2012）《浅析劳务关系与雇佣关系的区别》总结：

1）主体地位是否平等劳务关系主体之间只存在经济关系。劳动者自主提供劳务服务，用工者支付报酬，彼此之间不其他存在人身隶属关系或人身依附关系。因此，双方地位平等。在雇佣关系中，根据《人身损害赔偿解释》第九条第二款对“从事雇佣活动”的解释可知，雇员必须根据雇主授权或指示范围内从事生产经营活动或者其他劳务活动。所以，雇员要接受雇主的管理，服从雇主的指挥，双方之间存在着一定的隶属关系与人身依附关系。

2）工作条件由谁提供。劳务关系中的劳动方一般只提供简单的劳动力，在需要生产工具时，也是自备，工作场所根据提供劳务的需要随时变动；雇佣关系中，雇员一般在雇主指定的工作场所，利用雇主提供的生产资料进行社会劳动。

3）关系存续期间长短。由于劳务关系中，劳务需求方所要求的劳动服务往往并不复杂，一次性或在某一特定期间就可以完成。在劳动方完成与用工方约定的劳务后，双方关系就自然解除。因此，劳务关系的存续时间比较短；而雇佣关系因为雇主所需要的劳务量相对比较大，技术含量也要高于劳务关系，因此，雇佣关系的存续期间要长于劳务关系。

4）受国家法律干预程度。劳务关系只涉及经济关系，劳务关系双方签订合同时，遵循《民法通则》和《合同法》规定的平等、自愿和公平原则进行。法律并没有苛求用工方必须履行为劳动方提供劳动保护和安全的义务。在雇佣关系中，雇员与雇主的关系除了受《合同法》调整，同时，雇主还必须保证雇员的劳动安全，否则，在雇员因从事雇佣活动遭受人身损害，无论雇主是否存在过错，都应当承担民事赔偿责任。这个实际上就把我们个人所得税中独立个人劳务和非独立个人劳务之间的区别说清楚了。我们说，非独立个人劳务实际包括我们法律关系中的劳动合同法律关系和雇佣合同法律关系，而独立个人劳务对应的应该是劳务合同法律关系。

2、企业所得税的相关规定：

企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

国家税务总局公告2012年第15号文第二条规定："企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资、薪金支出和职工福利费支出，并按《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）规定在企业所得税前扣除。其中属于工资、薪金支出的，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。"

*王骏老师观点：2012年15号公告的突破意义在于，过去大家总是简单的认为签订了劳动合同就是雇佣关系，没有签订劳动合同就是民事劳务关系。季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员，有的（比如季节工、临时工）完全可以依据劳动合同法与所在单位签订劳动合同但可能实际并没有签订，实习生和离退休人员因为其特殊身份一般不会与所在单位签订劳动合同（有些地方性法规、司法解释也有限制）。这些特殊用工即使没有和其所在单位签订劳动合同，但其实际工作过程都是在服务单位的计划和控制之下的，也就是说不能以没有签订劳动合同来否决其存在任职或者雇佣关系。这种关系通常是一种连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。

六、具体论述

1、关于实习生的理解

诚然实习生获取的报酬更多为补偿性报酬，更多或许为了覆盖实习时的支出，而不主要以赚钱更多酬劳为目的，主要目的是在有经验的工作人员的指导下学习实际工作经验，把学到的理论知识拿到实际工作中去应用，本质上是为了理论结合实际，提前接触和感受，为之后的应聘简历添加分量，留在实习企业，或者之后找个好工作。实习生获取的报酬实际上也是为了补偿实习过程中的基本生活成本。

实习生的工作仍然受雇与企业，实习生的工作仍然由受雇于的企业控制，服从雇主的指挥，薪酬的高低也由企业自主决定……双方之间存在着一定的隶属关系与人身依附关系。

2、法律关系分析

赵国庆老师的文章分析中，实际将个税税目下，劳务报酬所得与工资薪金所得的区分，上升至三种法律关系的判断。劳动合同关系隶属于雇佣关系，相关的收入应该按照工资薪金所得纳税，劳务合同关系，则应该劳务报酬所得纳税。

具体关于雇佣关系与劳务合同关系的判断区分，笔者认真学习各位大牛老师的观点之后，简单归纳为：

①劳务合同关系实际上是主体双方平等，主体之间仅存在经济关系，不存在其他人身隶属关系和人身依附关系；关系的存续期间可能较短，提供劳务的相关工具可能自备，提供场所因为劳务的需求随时变化。

②雇佣关系双方存在人身隶属关系或人身依附关系，被雇佣为雇佣方所选，按照雇佣方指示，使用雇佣方提供的条件，存续期较长的，以被雇佣方的技能为雇佣方提供劳务，获取报酬。雇佣方还必须保证被雇佣方的劳动安全，否则，在被雇佣方因从事雇佣活动遭受人身损害，无论雇佣方是否存在过错，都应当承担民事赔偿责任。并且被雇佣者的劳动是一种从属性劳动，被雇佣者按雇主的意旨实施的行为，实际上等于雇佣方自己实施的行为，被雇佣者实施职务行为（从事生产经营活动）带来的利益归于雇佣方，但相应的对外民事赔偿等法律责任也由雇佣方承担。

但是叶永青老师，在文章中提出，实习关系和雇佣关系存在本质区别，实习中发生的纠纷也一般也不能直接适用雇佣合同的相关程序和法律进行调整，仍至于劳动法在实践执行中会明确要求毕业的学生不能与单位建立实习关系。排除掉以实习为名的雇佣，虽然实习本质上也是在雇主的指导下工作，在对外责任和权利义务上与雇佣也有些相似之处，但工作的目的、方式、关系、管理都完全不同。这个也是在考虑实习关系与雇佣关系的时候，需要注意的地方。

3、法规解释说明

微信号ID陶维维：公众的认知与专业的口径存在差异，税法的规定与其他法律规定之间，各税种税目之间也存在各自为政不协调的问题，从理性角度看上述差距与不协调趋于一致是最好的！但基于现实，只能按照目前个人所得税的判断标准来判定，而不能依据其他法律规定来解决。

在叶永青老师的相关文章中，对于法规解释的观点为：首先，我们需要明确一点，任何法律的解释，应该在这个法律之内首先寻找答案，这是为什么个人所得税法对工资薪金所得的解释是第一顺位的分析要件，而不能直接跳到企业所得税法的规定寻求所谓参照。在这个问题上，我们可以明确以下几点，1）每种法律关系对同一个词语可能采用不同的定义，甚至同为税法，一个所得税法下的概念在流转税法下可能都会具有不同的外延和内涵；2）当我们对一个税法进行解释的时候，我们要理解这一规定的本质，但是这个理解不能是结果导向的；3）在参照法规时，一个税法中的规定如果出现在其他民商法和其他税法中，应该要明确那个概念的解释更加符合税法本身解释的意图和导向。

4、劳动合同并不是按照工资薪金所得的必要条件

是否签订劳动合同并不是按照工资薪金所得的必要条件，在一个典型的例子就是，离退休人员再任职，和任职单位之间就不可能签订劳动合同，形成劳动合同关系，只可能是雇佣合同关系或者劳务关系。但是，根据国税函【2005】382、国税函【2006】526以及国家税务总局2011年27号公告，如果企业和离退休人员之间存在的是一种长期或连续的雇佣与被雇佣关系，仍然是按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税的。

5、税务局的自由裁量权

税务机关的自由裁量权之剑。《个人所得税法实施条例》第八条第二款：“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。”主管税务机关依据的是具体的应税行为的事实，根据纳税提供的具体的材料来判断。

七、综述

会计准则，社保相关法规、企业所得税法，个人所得税法、劳动合同法等等口径差异难以避免，实际上是与其规范的目的和规范需要达到的结果有着很重要的关系。但是追根溯源，其规范的对象实际上都是具体的某类或者某项的经济业务，把握经济业务的实质，依据口径的差异进行把握，是客观解决问题的最好方式。

综合学习之后，笔者得出的观点为：

1、会计处理：应该通过应付职工薪酬核算，但是不作为计提相关费用的基数

2、审计处理：视具体的情况而定，根据处理的方式，会计和审计相关准则要求，综合判断错报对于财务报表的影响，在考虑重要性水平之后，考虑是否可以接受企业的处理。

3、社保处理：实习生无需缴纳社保，

4、具体的法律关系：实习生与企业的关系为雇佣关系中的非劳动合同关系

5、企业所得税处理：实习生工资，应区分工资、薪金支出和职工福利费支出，属于工资、薪金支出的，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

6、个税处理：实习生工资应该按照工资薪金所得缴纳所得税。