集体土地使用权的土地增值税

网传《土地增值税法（征求意见稿）》一大变化之一就是将征税范围扩大到了集体土地使用权，征求意见稿第二条规定：

第二条

本法所称转移房地产，是指下列行为：

（一）转让土地使用权、地上的建筑物及其附着物，

（二）出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股。

土地承包经营权流转，不征收土地增值税。

这是在集体土地使用权试点同等入市、同权同价的背景下，土地增值税法的立法倾向。考虑到集体土地使用权出让在扣除项目上几乎为零，征求意见稿第十条作出类似于核定征收的特别规定，并在第十二条规定允许地方作出相应减征或免征的规定。

第十条

出让集体土地使用权，地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权，地上的建筑物及其附着物作价出资、入股，扣除项目金额无法确定的，可按照转移房地产收入的一定比例征收土地增值税。其体征收办法由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定。

第十二条

省、自治区、直辖市人民政府可以决定对下列情形减征或者免征土地增值税，并报同级人民代表大会常务委员会备案:

(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的;

(二)房地产市场较不发达、地价水平较低地区的纳税人出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资，入股的。

虽然网传文件真实性有待确定，本人也非此阶段征求意见之对象，但是还是结合集体土地使用权的政策现状发表一下个人观点。

一、集体土地使用权及其上市

在现有宪法、土地管理法和物权法的体系之下，土地权属区分国家所有和集体所有，集体所有的土地又区分为集体农用地、集体建设用地和集体未利用地，而集体建设用地包括三种，即宅基地、公益性公共设施用地、集体经营性建设用地，关系如下图：

现行《土地管理法》第四十三条规定“任何单位和个人进行建设，需要使用土地的，必须依法申请使用国有土地;但是，兴办乡镇企业和村民建设住宅经依法批准使用本集体经济组织农民集体所有的土地的，或者乡(镇)村公共设施和公益事业建设经依法批准使用农民集体所有的土地的除外。”同时第六十三条规定：“农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设；但是，符合土地利用总体规划并依法取得建设用地的企业，因破产、兼并等情形致使土地使用权依法发生转移的除外。”

至此，国家垄断了建设用地的供给，造就了城乡土地二元结构体制，为了打破这个二元结构体制，国家推进了一系列集体土地入市改革，相应的成果最终将体现在修订土地管理法上。

对于集体土地使用权的上市流转，地方早就进行了大量的试点，比如广东省在2005年就颁布了《广东省集体建设用地使用权流转管理办法》（广东省人民政府令第100号），对集体建设用地使用权出让、出租、转让、转租和抵押作出规定。

2008年中共十七届三中全会就提出要“逐步建立城乡统一的建设用地市场，对依法取得的农村集体经营性建设用地，必须通过统一有形的土地市场、以公开规范的方式转让土地使用权，在符合规划的前提下与国有土地享有平等权益。”2013年中共中央十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出：“建立城乡统一的建设用地市场。在符合规划和用途管制前提下，允许农村集体经营性建设用地出让、租赁、入股，实行与国有土地同等入市、同权同价。”2014年12月2日中央深化改革领导小组第七次会议审议通过《关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见》，意见四大任务之一就是建立农村集体经营性建设用地入市制度。

2015年2月27日，十二届全国人大常委会第十三次会议审议通过《关于授权国务院在北京市大兴区等三十三个试点县（市、区）行政区域暂时调整实施有关法律规定的决定》，授权在试点地区暂时调整实施《中华人民共和国土地管理法》（以下简称《土地管理法》）、《中华人民共和国城市房地产管理法》（以下简称《城市房地产管理法》）有关法律规定，授权期限截至2017年12月31日，后该期限延长至2018年12月31日。

2017年8月28日国土资源部住房城乡建设部印发《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》的通知，确定北京、上海、广州、佛山、肇庆等13个城市开展利用集体建设用地建设租赁住房试点，村镇集体经济组织可以自行开发运营，也可以通过联营、入股等方式建设运营集体租赁住房。

2018年12月23日，土地管理法修正案（草案）（以下简称修正案草案）终于提请全国人大常委会审议。修正案草案删除了现行《土地管理法》第43条并将第63条修改为“县级土地利用总体规划、乡（镇）土地利用总体规划确定为工业、商业等经营性用途，并经依法登记的集体建设用地，土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用。”

从最终的土地管理法修正案（草案）来看，允许入市的集体土地使用权限于工业、商业等经营性集体建设用地。至此全面的集体土地使用权的同等入市、同权同价只待法律的修改。

二、《土地增值税法（征求意见稿）》的几个问题

1、集体土地使用权的出让等行为征税合理性

原土地增值税暂行条例是针对国有房地产转让行为征税，土地增值税法（征求意见稿）将其扩大到集体土地的出让行为，国有土地的出让则依然不属于征税对象。

当然对于集体土地使用权出让行为征税，从税制本身出发并无问题，而且征求意见稿也提供核定征收、减征或免征等措施。唯一要予以考虑的其实在税法之外，即如何理解党和政府提出的“同等入市”原则，比如原国土资源部规划司司长董祚继就认为“同等入市”的基本思路是，集体经营性建设用地与国有经营性建设用地同等入市交易，统一入市条件、交易平台、交易规则、税收制度、服务监管，确保流转顺畅、收益共享。

如果“同等入市”之条件包括税收制度的，既然国有土地出让不征税，集体土地出让也不应再征税。 

2.宅基地转让的政策背景及其征税合理性

征求意见稿第二条对于征税范围先后使用了“转让”、“出让”、“作价出资”、“入股”、“流转”等用词。

首先，第一款指的是“转让土地使用权、地上的建筑物及其附着物”，这里没有区分国有还是集体，对于集体土地使用权也没有进一步区分，所以从概念体系上包括所有土地使用权的转让情形。

其次，第二款的“出让”、“作价出资”、“入股”则限于集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，这里的“出让”、“作价出资”、“入股”可以参考《广东省集体建设用地使用权流转管理办法》（广东省人民政府令第100号）的定义：“集体建设用地使用权出让，是指农民集体土地所有者将一定年期的集体建设用地使用权让与土地使用者，由土地使用者向农民集体土地所有者支付出让价款的行为。以集体建设用地使用权作价入股（出资），与他人合作、联营等形式共同兴办企业的，视同集体建设用地使用权出让。” 

符合土地利用总体规划并依法取得建设用地的企业，因破产、兼并等情形致使土地使用权依法发生转移的，则属于第一款规定的“转让”行为。

最后，“土地承包经营权流转，不征收土地增值税”的规定，对农用地使用权（土地承包经营权）的流转进行了排除。之所以如此规定，首先农用地的“承包”本身不属于“出让”或“转让”，理应不属于征税范围，但根据《农村土地承包法》、《农村土地承包经营权流转管理办法》，土地承包经营权可以采取转包、出租、互换、转让、入股或者其他符合有关法律和国家政策规定的方式流转，这就构成了第一款的“转让”或第二款的“入股”，所以征求意见稿对土地承包经营权流转进行了排除。

这里面可能会引起的争议的是宅基地问题，宅基地作为集体建设用地，其取得采取的是“申请-批准”的模式，自然不属于“转让”、“出让”、“作价出资”、“入股”，但是宅基地的“转让”本身从第二条第（一）点的定义看是纳入征税范围的。

根据《土地管理法》第六十二条“农村村民出卖、出租住房后，再申请宅基地的，不予批准”的规定，宅基地存在“出卖”的情形。2014年12月2日中央深化改革领导小组第七次会议审议通过《关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见》，要求探索进城落户农民在本集体经济组织内部自愿有偿退出或转让宅基地。《最高人民法院关于印发<全国民事审判工作会议纪要>的通知》（法办[2011]442号）等司法文件的也确认，将宅基地及地上建筑物、附着物出售给本集体经济组织成员的，符合法律、行政法规和国家政策关于宅基地分配、使用条件规定的是有效的民事行为。

但是在一户一宅的原则要求下，符合法律、行政法规和国家政策关于宅基地分配、使用条件规定的宅基地转让只是“申请-批准”的模式替代方式，比如说受让方申请不到或没有申请宅基地，通过受让取得宅基地，受让方便无权再申请宅基地。

因宅基地转让的条件、转让双方主体的特定性，尤其在功能上某种程度又充当了“申请-批准”模式的替代功能，考虑税负的可能转嫁问题，对宅基地转让征收土地增值税，笔者认为也不甚妥当。 

 3.减免税中 “房地产市场”的界定

征求意见稿第十二条规定省、自治区、直辖市人民政府可以决定对于房地产市场较不发达、地价水平较低地区的纳税人出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资，入股的，减征或免征土地增值税。

但是“房地产市场”、“地区”口径如何把握是一个需要明确的问题。首先考虑到如果“出让”、“作价出资”、“入股”限于工业、商业等经营性集体建设用地，则“房地产市场”相应的不应该包括住宅市场，如果扩大到可以建设租赁住房，则应该考虑住宅市场。其次“地区”大小怎么把握是具体到县区还是具体到镇？在很多地区，在镇一级工商业“房地产市场”的差异就已经很大，如果以县为尺度是否合适？这有待于现状和数据的论证。

但是需要提醒的是切不可再走原先屡见不鲜的“转授权”的模式，征求意见稿明确授权省、自治区、直辖市人民政府决定，省一级政府不宜下放“转授权”。 

 4. 土地增值税法与增值税的征税性协调

于增值税而言，现行财税〔2016〕36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第（三十七）项有明确的规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者” 免征增值税。

在增值税税制中并没有区分土地所有者的身份是国家还是集体，当然这可能是因为财税〔2016〕36号文并没有考虑集体土地使用权出让的情形。

如果土地增值税确定了对集体土地使用权出让征税，建议财税〔2016〕36号文也进行相应的修改。