土地增值税预征的计税依据到底如何确定?

自2017年7月1日起实施的《广州市地方税务局关于我市土地增值税预征率的公告》（广州市地方税务局公告2017年第7号，以下简称穗地税7号公告）规定：“房地产开发企业采取预收款方法销售自行开发的房地产项目的，按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款。”据笔者了解，多地地税部门也是采用上述口径确定土地增值税预征的计税依据。

穗地税7号公告上述规定的依据为《国家税务总局关于营改增土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号，以下简称总局70号公告)。总局70号公告关于营改增后土地增值税应税收入确认问题的规定如下：

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

显然，穗地税7号公告与总局70号公告的差别在于取消了纳税人的选择权。这种做法是否妥当？对此，我们应首先界定纳税人的选择空间，即土地增值税预征计征依据可能有哪些确定方法。

第一种，即总局70号公告明确授权纳税人可以选择按“土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”的公式确定土地增值税预征的计征依据。

第二种，也有论者认为根据《国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称财税43号文），土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，“预收款不属于转让房地产取得的收入”，从而“预收款没有纳税义务，不存在增值税的问题”，所以土地增值税预征的计征依据=预收款。

如果只有这两种选择，那么总局70号公告的授权确实是方便了纳税人。但笔者认为上述第二种论述逻辑或者说总局70号公告的隐藏逻辑是存在问题的。

首先，预收款到底是否属于转让房地产取得的收入？《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第五条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。”《财政部关于印发<中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则>的通知》（财法字〔1995〕006号）第五条规定“条例第二条所称收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济利益。”从静态构成的角度讲，我认为预收款也属于转让房地产取得的收入。至于土地增值税采用先预征后清算的管理模式，动态的纳税义务发生并不能否定预征依据不属于课税对象。

第二，即使预收款不属于转让房地产取得的收入，那么笔者觉得应该这么理解：财税43号文和总局70号公告对预收款如何确定土地增值税预征依据没有直接规定，总局70号公告只是提供了一种选择方案。进一步，这个问题从原理上可以这么分析：预收款是否不存在增值税，如果存在，增值税是多少？至此，我觉得应该回到房地产纳税人预收款的增值税相关规定去理解，最直接的是《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称总局18号公告）。总局18号公告第十一条规定一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

该计算公式是对预收款按适用税率或征收率进行了含税剔除，也即是说在总局18号公告（增值税体系）中预收款是含了完整的销项税或应纳税额的。所以，在关于土地增值税的相关文件对同样的“预收款”没有直接不同的定义时，应遵循总局18号公告（增值税体系）中对预收款的含税界定。

最后，从税种协调来讲，笔者认为土地增值税预征的计征依据=预收款÷（1+适用税率或征收率），不会产生企业所得税、增值税和土地增值税之间的税税差异，而且在文件没有明确“定死”的情况，更能体现税收体系的一致性。