一份中途开始的工作:预扣预缴与专项附加扣除的"矛盾"

新个税法对居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，作为应纳税所得额进行计税，在具体操作上采用累计预扣预缴法。对于年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

在预扣预缴法下，我们谈谈对年中入职员工取得工资、薪金所得扣缴问题。

比如某甲在2019年7月入职A公司，则A公司在扣缴某甲工资、薪金个人所得税时，对于某甲入职前的情况如何操作？

如果为了减少纳税人汇算清缴的情况，则应该要求A公司汇总某甲当年入职A公司前的所有收入、扣除和已预缴税款。在操作上可以由某甲申请税务机关将其入职前的已申报数据推送给A公司，A公司在此基础上进行累计预扣预缴。

当然上述操作只是笔者的一种假设，从《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》对累计预扣法的定义来看，对于A公司来说，并不需要考虑某甲入职前的个人所得税申报缴纳情况。

《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第六条第二款规定：累计预扣法，是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额，适用个人所得税预扣率表一（见附件），计算累计应预扣预缴税额，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，其余额为本期应预扣预缴税额。余额为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

具体公式如下：

●本期应预扣预缴税额

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

●累计预扣预缴应纳税所得额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

●累计减除费用

累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

虽然文件并没有像对“累计减除费用”一样，对“累计专项附加扣除”等进行定义，但结合累计预扣法的定义及文件上下文的含义，“累计专项附加扣除”也应理解为“以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算”。

这里的累计是以“纳税人在本单位截至当前月份”为时间界点，以“任职的本单位”为空间界点，也是说对于年中入职的员工，扣缴义务人应从入职后的第一个月作为预扣预缴的计算的起始月，而非将年度1月份作为起始月。

从这个操作的结果看，纳税人如有入职前有其他工作的，就符合“从两处以上取得综合所得”的情形，如果综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元，需要进行汇算清缴。而且如果在入职前有月份没有取得收入，在累计预扣预缴法下极可能产生多缴税款，如纳税人申请退税的话，也需要进行汇算清缴。

但是如果我们结合《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》来看，对于预扣预缴中的“累计专项附加扣除”，则容易觉得与《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》有矛盾之处。

《专项附加扣除操作办法（试行）》

纳税人年度中间更换工作单位的，在原单位任职、受雇期间已享受的专项附加扣除金额，不得在新任职、受雇单位扣除。原扣缴义务人应当自纳税人离职不再发放工资薪金所得的当月起，停止为其办理专项附加扣除。

《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》第五条第二款这里的”在原单位任职、受雇期间已享受的专项附加扣除金额”应该理解为实质上的“享受扣除”，即如果纳税人的专项附加扣除未在扣缴申报时填列或虽已填列但应纳所得额为负数且后期也未冲抵的，即非实质上的“享受扣除”；而且原扣缴义务人应当自纳税人离职不再发放工资薪金所得的当月起，停止为其办理专项附加扣除，那么离职后未重新就职的专项附加扣除就谈不上“享受扣除”了。

但是如果用《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》第五条第二款的规定去推导“纳税人年度中间更换工作单位的，在原单位任职、受雇期间未享受的专项附加扣除金额，可以在新任职、受雇单位扣除“，严格来说在逻辑上是不成立。

但是《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》第七条规定：

《专项附加扣除操作办法（试行）》

一个纳税年度内，纳税人在扣缴义务人预扣预缴税款环节未享受或未足额享受专项附加扣除的，可以在当年内向支付工资、薪金的扣缴义务人申请在剩余月份发放工资、薪金时补充扣除，也可以在次年3月1日至6月30日内，向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴时申报扣除。

这又将如何理解呢？“纳税人在扣缴义务人预扣预缴税款环节未享受或未足额享受专项附加扣除“是否包括在任职前“未享受或未足额享受”，从文义来讲是成立的。

考虑到除大病医疗之外的专项附加扣除均带有月度“尺度”（即使职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育也是以取得证书的当月为“尺度”），如果我们坚持以“纳税人在本单位截至当前月份“作为累计预扣预缴法的时空界点，那么入职前的专项附加扣除在纳税人新就职的扣缴义务人预扣预缴时是不能补扣的。

本文仅是笔者的分析，具体执行以官方文件及官方回复为准。