房地产预缴税款疑案录

盘点了预缴开票各个门派，诠释了预缴的霸王条款，我以为再也不聊侃预缴的话题，可是最近又看到某省的申报指引，觉得预缴还是疑案重重，有时候面对同行或纳税人咨询又显得心事沉重。

“野火烧不尽，春风吹又生。”不知道为什么，我突然想起这句诗来。营改增至今，各地野火遍烧，可是开票一来、申报一到，问题又起。不过有些问题可能本身并非问题，问的人多了，解释的口径多了，也就成了问题。

从开票到预缴，从预缴到抵减，房地产预收款税务处理总有新的疑难与花样。比如：

1.纳税人取得预收款并同时开具了发票，到底用不用按税率或征收率报税，如果需要还要同时预缴吗？

2.预缴税额抵减是否要与项目收入确认对应？还是只要当期应纳税额大于0，就可以按一般规则抵减？

3.《增值税纳税申报表附列资料（四）》何时填报，预缴时还是实际抵减时？

4.某些省市要求报送追加的表格，比如《完税凭证抵扣（减）清单》，又在何时如何申报？

本文有些是针对公开资料的分析，有些是和同行的探讨，有些只是笔者的推断，文章仅代表本人一己之见，与官方或业内见解可能有差异，具体处理以相关省市要求为准。

从开票到预缴

对于房地产预收款开票，不管哪个江湖门派都必须面对这个问题：纳税人取得预收款开出了适用税率或征收率的增值税发票该怎么申报？比如“零税率派”或“预征率派”的门下开出了5%的发票，“不开票派”辖区也出现了正常征收率或税率的发票，而且不妨假设这些发票既无法作废也无法冲红。

这个问题可能出现三种解法，而且现在很可能同时在被执行：

1.纯预征政策。“开票派”可能会有坚持纯预征做法的，就是不管你开不开正常票，我都征3%的预缴税。比如那些要求纳税人收到预收款时必须开具一般税率或征收率发票的，总不能雪上加霜要求按一般税率或征收率报税吧？所以，这些地方很可能在执行“纯预征”政策。

2.混合预征政策。混合预征政策就是分门别类，收到预收款没开票的就预征3%，开具发票的纳税义务发生需要申报销项税额。

“混合预征”其实还可以分为两种，而且可能也都在被执行：

（1）预征或确认收入：二选一关系，纳税人一旦开票构成纳税义务就直接按税率或征收率报税，不需要预缴。

（2）预征且确认收入：二者同时进行，纳税人一旦开票构成纳税义务也要按税率或征收率报税，但要先预缴，然后再抵减。

有人可能会问：先预缴再同时抵减跟直接按税率或征收率申报税额有不同吗？比如现在很多房地产开发项目都是选择简易征收，先预缴再同时抵减和直接按税率或征收率申报结果一样。

可是如果是选择一般计税呢？如果直接申报销项税额，在有进项税额的情况下，当期实际入库税额可能为0。如果采用“预征或确认收入”政策，纳税人完全可以通过“开票”选择，筹划当期实际缴纳税款。这与预征制度的设计初衷是不符的。

一切回归政策规定。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定：“ 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。”该公告第十九条也规定小规模纳税人也应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

笔者认为房地产开发企业收到预收款并开具一般税率或征收率的发票，纳税人应该同时执行国家税务总局公告2016年第18号第十条或第十九条和财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条，体现在申报上就是“预征且确认收入”，收到预收款时不管开不开票先预缴，如果开票的同时申报销项税额，再同时根据规定抵减已预缴税额。比如北京国税、内蒙古国税的申报案例采用的就是“预征且确认收入”的做法。

从预缴到抵减

说到抵减，也是话题颇多。对于异地提供建筑服务、异地提供不动产经营租赁服务、销售取得的不动产等基于空间设计的预缴制度，在时间上预缴义务和纳税义务同期发生，但是房地产收到预收款的预缴，一般情况下预缴义务和纳税义务的时间并不同步，二者的衔接机制就在于抵减。

1.何时能够抵减预缴税款。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四、十五和二十二条规定了预缴税款的抵减规则：应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率或5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

对此，存在不同理解。比如南方某省发布的《一般纳税人纳税申报指引》对于房地产开发企业申报给出了以下案例： 

[案例]某房地产开发企业为一般纳税人按照一般计税方法计税。2017年4月预售2016年6月开工尚未开发完毕的房地产项目，取得预收款1110万元。此外，当期取得含税销售额1110万元，开具增值税专用发票，注明税款110万元。当期允许扣除的土地价款为400万元。当期购买广告服务取得增值税专用发票1份并认证相符，注明的金额为600万元，税额为36万元。

申报处理： 应纳税额=销项税额-进项税额=（含税销售额-当期允许扣除的土地价款）÷（1+税率）×税率-进项税额=（1110-400）÷（1+11%）×11%-36=34.3604万元应补退税额=应纳税额-预缴税额=34.3604-30=4.3604万元

从案例可知纳税人当期发生了独立的两笔收款业务（从案例看不大可能是同一笔业务，以下的分析都假定其为两笔业务）：一是预售取得预收款1110万元；二是此外取得含税销售额也是1110万元并开具了增值税专用发票。案例处理的结果就是将预缴的税款抵减其他销售的应纳税额，即预缴税款抵减并不要求与预缴项目一一对应。

笔者对这种处理持保留态度，对此笔者提出两个理由：

（1）文义解释。我们首先从文件的规定入手，国家税务总局公告2016年第18号第十四、十五和二十二条的规定到底怎么理解。

应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率或5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

“应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间”是与后文的“当期销售额”对应的，这个“当期销售额”又对应“当期应纳税额”，抵减已预缴税款的也是这个“当期应纳税额”。

这个推理链条一旦确立，问题便是总局公告2016年第18号第十四、十五和二十二条规定的“当期应纳税额”是不是申报表主表第24栏的“应纳税额合计”，或者说是不是纳税人当期所有的应纳税额？

我觉得不是。因为第十四、十五和二十二条从“当期销售额”到“当期应纳税额”，是由11%的适用税率或5%的征收率对接的，而“应纳税额合计”或“当期全部应纳税额”并不限于11%的适用税率或5%的征收率，可能还包括其他适用税率或征收率，“以当期销售额和11%的适用税率或5%的征收率计算当期应纳税额”肯定是排除其他税率或征收率的销售额的。

至此，我们可以将排除其他税率或征收率的销售额剔除出当期抵减范围，但是不是只要是按11%的适用税率或5%的征收率计算的应纳税额就都可以抵减呢？从文义上似乎无法直接得到答案。

（2）背景解释。房地产开发企业预收款预缴税款的抵减规则不能仅以“当期应纳税额”作为唯一判断标准，因为其他预缴税款收入确认与预缴税款同期，而房地产开发企业预收款的预缴税款具有自身特殊性，其他形式的预收款处理规则不能直接类推到房地产预收款的预缴处理，二者有实质的不同。

对此，我觉得可以从预缴制度的设计的初衷出发进行解释。如果预缴税款抵减不要求与项目收入确认对应，预缴制度设计的初衷可能无法实现。比如纳税人当期预缴税款A元，不包含预收款收入确认而计算的当期应纳税额刚好也是A元，抵减之后当期应纳税额为0。从财政的角度考虑，当期如果不需要预缴（假设房地产开发企业采用预收款销售不需要预征），则不存在抵减，实际入库税款也是A元，此时预征制度并没有发挥财政作用，这不完全违背了预征制度设计的初衷吗？

（3）其他问题。南方某省的案例中还有另一个问题，“当期取得含税销售额1110万元，开具增值税专用发票，注明税款110万元”，该销售额的取得到底是什么形式，是否为预收款销售形式？如果是，纳税人一旦开票构成纳税义务申报销项税额，是否要同时预缴？从这个角度讲，案例并不细致。

2.何时填报填附列资料（四）。

《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表）填写说明最后指出：未发生上述业务的纳税人不填写本表。有同行朋友认为预缴当期不填报附列资料（四），如果当期没有抵减税额，认为“上述业务”指的是“抵减业务”，从而填报说明已经明确要求不需要填写。

笔者也持保留意见。附列资料（四）填写说明用的都是“本表第N行由XXX的纳税人填写，反映XXX抵减应纳增值税税额的情况”，比如“本表第4行由销售不动产并按规定预缴增值税的纳税人填写，反映其销售不动产预征缴纳税款抵减应纳增值税税额的情况。” 暂不考虑税控系统专用设备费用和技术维护费抵减问题，那么“上述业务”到底指的是“抵减业务”还是“预缴业务”？我认为是“预缴业务”。

《增值税纳税申报表附列资料（四）》其实是一个预缴或抵减的台账，如果认为实际抵减时再填报，那么第二列“本期发生额”如何填报，因为第4列填报“本期实际抵减税额”？

反之如果预缴时就填报，则第二列“本期发生额”填写本期预缴数，如果本期实际抵减税额为0，则本期应抵减税额全部变为期末余额，进行滚动抵扣。

3.何时填报《完税凭证抵扣（减）清单》。

南方某省对一般纳税人申报必报资料增加了本期申报抵扣（减）税款的《完税凭证抵扣（减）清单》。

《完税凭证抵扣（减）清单》填写说明指出一般纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，销售建筑服务、销售不动产、出租不动产并按规定预缴增值税后抵减应纳增值税税额的，应填写本表。未发生上述业务的纳税人不填写本表。

从填报说明看，又是“未发生上述业务的纳税人不填写本表”，此处“上述业务”应指“凭完税凭证抵扣进项税额”、“按规定预缴增值税后抵减应纳增值税税额”，看似只有预缴而没抵减时无需填报。可是《完税凭证抵扣（减）清单》填报说明同时指出，“预征缴纳税款合计”栏数据中的“税额”应与一般纳税人《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3-5栏“本期发生额”各栏数据之和一致。按此逻辑只有预缴而没抵减时要填报《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3-5栏“本期发生额”，从而又必须填报《完税凭证抵扣（减）清单》。

而且如果在实际抵减时才填报《完税凭证抵扣（减）清单》，可是实际抵减额不一定等于预缴额（完税凭证税额），又该如何填报？此时看似简单的处理是紧跟《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表）的逻辑步伐。

而我已哭晕在洗手间。