营改增视同销售考察录

本文将对增值税暂行条例及其实施细则、营业税暂行条例及其实施细则和营改增的财税〔2016〕36号文关于视同销售的规定进行“考察”，试图分析个之所以然来。

一、营改增前视同销售的解释路径

关于“视同销售”的概念的理论探讨有两种解释路径。流行很广的一种说法，将“视同销售”解释为“会计上没做销售，但税法上要求做销售处理”，“视同”的参照是会计。但是企业将外购、自产、委托加工收回的货物用于职工福利，将货物用于具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换和对外投资，将货物用于偿债、利润分配等“视同销售”行为，会计上并没有不做销售处理。

对上述观点的批评，产生了另一种解释，将“视同销售”的参照定在税法本身。以增值税为例，“销售货物，是指有偿转让货物的所有权”，销售必须符合“有偿”与“转让所有权”两个要件。而《增值税暂行条例实施细则》中所说的“视同销售货物”则是指对应“销售货物”来说的，欠缺要件的不完全的销售货物，即非有偿，或转让货物的非完全的所有权。但是将货物投资于其他主体、分配给投资者或股东是符合“有偿”（获得股权或偿还债务）和“转让所有权”的要件的，在增值税中还是做了视同销售处理，所以这种观点也是不周全的。

所以，对于将货物进行投资或分配给投资者或股东是销售还是视同销售呢？从增值税对于销售的定义而言，销售是有偿地转让货物的所有权，对于所有权的转让是没有争议的，但是对于认定上述两种情况是非“有偿”的，我认为是是不妥的，《增值税实施细则》解释：“本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”对于前者进行投资获得了股权，后者则抵偿了对股东的债务，增加资产或减少债务都是其他经济利益的一种形式。

那么为什么对于法理分析认为是属于“销售”的行为，在增值税上要认定为“视同销售”，换句话说评价为“非销售”（才有视同的基础）呢？法规的“多此一举”，我认为可以从语言认识的角度进行分析，它只是一种“习惯用法”的“视同”，在日常语言中，销售、投资、分配是不同的表达方式，现在是将投资、分配也视为“销售”，但是他们都符合“有偿”和“转让所有权”这两个要件。

在这个角度上说，只有无偿地将货物移送给其他单位或个人，才是纯粹的“视同销售”。

二、营改增对视同销售的规定回归“无偿论”

上文所述只有无偿地将货物移送给其他单位或个人，才是纯粹的“视同销售”。

视同销售是欧盟等国家增值税中没有直接对等的概念，是从台湾增值税借鉴过来的概念。营改增并没有对“销售”的概念作出重新定义，“有偿的转让货物所有权”排除了无偿行为的应税性，即只有属于市场内的交易性经济行为才征收增值税。但是基于反避税和增值税链条完整性的考虑，对“无偿”行为视情况需要进行重新评价。

财税〔2016〕36号附件1第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

将视同销售的范围限定在无偿性上，而且这个无偿有两个限制：一是限于“向其他单位或者个人”，不包括自我提供；二是即使是“向其他单位或者个人”提供，但排除“用于公益事业或者以社会公众为对象”。

同时增值税暂行条例及其实施细则规定的“作为投资”、“分配给股东或者投资者”等情形不再作为视同销售处理，而是本身就作为销售对待。

对此总局政策组也有回应：“对增值税税制的认识，需要一个过程。原来的增值税条例形成于1994 年，现在来看还是存在一些需要修正的地方。这个问题就是其中之一。老的增值税条例其实对有偿转移货物所有权的“有偿”做出了原则性的表述，包括取得货币、货物和其他经济利益。其实“有偿”的概念已经涵盖了货物投资入股征税的问题，取得股权就是取得了经济利益。既然认识到了这个问题，在这次起草实施办法的过程中，不动产和无形资产投资入股的问题就没有单独明确。”

所以，财税〔2016〕36号取消了之前在语言学上的“视同销售”,回归到“视同销售”的制度本质上。

三、原增值税视同销售规定的更多体现对增值税链条完整性的维护

原增值税视同销售的规定除了为了反避税，主要是为了维护增值税链条的完整性。

增值税的链条“销售主体-消费主体-消费对象”上，所以维护增值税链条的完整性也体现在这三者之间的链条完整。

1.销售主体

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。

其实这三种情况可以归结以下模式：“A机构或主体→B机构或主体→C消费者”，增值税要求原则上在这三者间要形成完整的链条，如果不视同销售就可能出现进项税由A抵扣，但是销项税由B缴纳，割裂了增值税的链条。

在营改增的背景下，我们可以引申出几个问题：

 （1）服务无法再机构或主体间移送，无形资产和不动产也不存在机构间移送的情形，所以营改增自然无需对此进行视同销售的规定。

我们也可以从营业税的视同销售规定中得到印证，《营业税暂行条例实施细则》第五条：“纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”该规定也没有关于应税行为机构间移送视同销售的情形。

（2）如果有其他途径可以维护链条的完整性，上述情况也可以不视同销售。

比如《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》(国税发[1998]137号)、《国家税务总局关于直销企业增值税销售额确定有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第5号）中的相关规定，均有对链条完整性的维护，所以在营改增情形下如果构成代收代付也无需视同销售。

此外，规定“销售代销货物”作为视同销售，但是为什么不规定接受货物的机构销售接受的货物不作为视同销售呢？明显，在“A→B”规定了视同销售之后，再规定“B→C”作为视同销售时多此一举的，因为它完全符合销售的性质。

2.消费主体与消费对象的对应关系

增值税在设计上是由最终消费者承担税负的，理论上如果货物是用于内部消耗（包括用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费），则由企业自身承担增值税。

如果货物用于内部消耗（包括用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费），则由企业自身承担增值税。例如企业外购货物来自己消费，就跟我们去超市购买货物消费一样，我们是最终消费者，是增值税的负税人，应该承担增值税。对于一般纳税人而言，这种用于自己消费的外购货物，其进项税是不能抵扣的，如果抵扣了则要进行转出。

但是如果企业对购进的货物a又进行了加工变成了A，还是被企业自己消费了，主体没变，但是货物流变了，最终被消费的货物是A，企业作为最终消费者要承担的是A的增值税，这只能由视同销售来实现，仅仅是转出a的进项税就会割断增值税的链条。

在营改增的背景下，我们也可以延伸出几个问题：

（1）营改增后不存在非增值税应税项目，所以涉及用于非增值税应税项目视同销售的规定没有必要。

（2）财税〔2016〕36号附件1将“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”视为非经营活动，所以“自产”服务用于职工福利也无需视同销售。

在原营业税中，无偿提供服务是没有视同销售的规定，增值税暂行条例也没有对无偿提供劳务进行视同销售的规定，所以，如果换一个角度看，我们会看到增值税制度内在的矛盾。按货物流分析，我们认为企业自己消耗自产的货物要承担A的增值税，但是如果我们将A分离为a+（A-a）的话，a是外购货物，（A-a）是加工生产部分，如果提供劳务或服务无需视同销售，（A-a）是不视同销售的，企业只需承担a的增值税，即进行进项转出即可。当然这种生硬的分割是否合理，是值得进一步商榷的。

四、原营业税关于自建行为视同销售的规定也没必要

《营业税暂行条例实施细则》第五条：“纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”可见，在营业税时单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为是要视同销售的。

但是全面营改增后，自建不动产可以分期抵扣进项税额，这种“自建”行为形成了不动产的价值，当不动产销售时，销项税额已经可以涵盖之前的行为，所以在增值税抵扣链条下，已经无需对自建视同销售了。《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）对销售自建不动产规定全额计征增值税，刚好维护了增值税链条的完整性。

所以，营改增关于视同销售的规定是更符合增值税原理的，即保证了只对交易性行为征税（对内部行为和公益行为进行排除），也充分体现了增值税链条对税制完善的作用。