营改增过渡期:如何准确地“取得”不动产

财税〔2016〕36号规定：“经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。”该规定只是强调所有权不变更，并没有直接规定提供租赁服务方对租赁物拥有所有权。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第二条规定：“纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称出租不动产），适用本办法。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。”

所列举的均为取得不动产所有权的形式，好在有个“等”字让剧情不会戛然而止：笔者认为这里的“取得”不仅指“取得物权”，应该进行扩大解释，否则很多行为因不属于“取得物权”将无法适用《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》。所以，“取得”也应包括通过其他方式“取得其他权利”从而占有或控制不动产，甚至包括无权占有。

其实“取得”到底取得什么或如何取得并不重要，真正重要的是“取得”的时间会影响计税方法。提供不动产租赁服务适用税率11%，对于适用过渡政策的可选择征收率5%。

如何适用过渡政策，财税〔2016〕36号、总局公告2016年第16号及相关的解答概括起来较为明确的有以下几种口径：

一、物权登记时间

财税〔2016〕36号规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。”此处的取得，一般可以解释为“取得物权”。根据《中华人民共和国物权法》第九条规定，“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”这个取得时间应以不动产登记为准，除非法律另有规定，比如纳税人自建的事实行为取得。

如果我们以物权继受取得的情形看，以物权登记时间作为取得时间是合理的；但是如果通过自建行为原始取得，就会出现合同开工日期与物权登记日期的抉择问题。哪个标准更为合理?

另一个问题，如果纳税人提供不动产租赁服务并非基于“取得物权”，而是“取得其他权利”甚至无权占有呢？财税〔2016〕36号规定道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。考虑到经营权跟所有权不完全一致的情况，财税〔2016〕36号对公路经营企业收取车辆通行费适用过渡期政策给出了另一个适用标准。

二、合同开工时间

财税〔2016〕36号规定：“公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。”

试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

此处公路经营企业如果只取得不动产的经营权，没有取得所有权，以合同开工时间为“取得”的界定标准，是原始取得的时间，这给以企业最大的政策适用选择空间。

笔者认为，对于上述所说的如果通过自建行为原始取得，也应优先以合同开工日期作为取得时间的判断标准，这与房地产老项目、建筑合同老项目和此处的公路经营企业适用简易征收政策标准是一致的。

深圳国税指引也认为：“纳税人将自建的不动产对外租赁，该不动产的《建筑施工许可证》上注明的开工日期在2016年4月30前的，或《建筑施工许可证》未注明开工日期但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的，可按照《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告>》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定，适用简易计税办法缴纳增值税。”

可是，这是不是可以这么理解，对于非继受取得物权的“取得”（包括原始取得和取得非物权权利），都可以以原始取得的合同开工日期为过渡期的判定标准？

三、取得其他权利时间

税总纳便函〔2016〕71号：“关于转租不动产如何纳税的问题，总局明确按照纳税人出租不动产来确定。一般纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易办法征税；将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。”

对于转租，此处确定的过渡期标准，是以“取得其他权利”的时间为标准。比如纳税人租入不动产，便取得了“转租权”（姑且杜撰这个权利出来），虽然这样表述不甚严谨。对此，湖北和河北等税务部门给出的口径与总局的一致，但福建国税12366的回答与总局的口径背离。

四、“三个时间”方法论

上述给出的三个时间标准，在面临其他未明确问题时是可以作为方法论参考的。比如车辆停放服务也属于不动产经营租赁范围。那么车辆停放服务如果要适用简易征收，老项目的认定以什么时间为标准？

因为经营者不一定拥有所有权，所以物权登记时间不一定合适，那么按总局给过的口径就剩下合同开工时间或取得其他权利的时间进行选择了。

对此深圳国税指引认为：“车辆停放服务老项目，是指取得不动产所在地物价管理部门批复的《停车场收费许可证》或《深圳市房屋建筑项目竣工验收备案收文回执》注明时间为2016年4月30日前的项目。”以《停车场收费许可证》或《深圳市房屋建筑项目竣工验收备案收文回执》注明的时间为准，其实就是合同开工时间或取得其他权利的时间孰先标准，这是比较有利于纳税人的。

五、增值税原理可能支持全部简易征收

这些方法论到底指向什么原理？其实就是增值税链条完整性问题。

河北国税认为：“此问题的实质是对不动产租赁中“取得”概念进行解释。16号公告允许选择简易计税方法的基本出发点，是基于取得“老不动产”缺少进项税额这一事实，营改增前开工，营改增后完工的在建工程，无法取得全部进项税额。本着同类问题同样处理的原则，可以比照提供建筑服务、房地产开发划分新老项目的标准，确定是否可以选用简易计税方法。”

可是有些情况是各方（而不仅仅是其中某一方）都取不到进项，比如一个全为个人业主的小区，物业收取的费用如果构成提供不动产服务，但其实不管怎么样物业都无法取得不动产的进项进行抵扣，按增值税原理应该所有项目都可以选择简易计税方法，不管小区合同开工时间、取得物业管理权的时间为何时。

附录  涉及不动产租赁“取得”时间口径的各地指引

湖北国税

1．关于转租不动产如何纳税的问题

总局明确按照纳税人出租不动产来确定。

一般纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易办法征税；将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。

2.一般纳税人出租不动产，该不动产在2016年4月30日前开工、2016年5月1日后竣工的，是否可以选择简易计税方法计税？

可以。

3.人防工程出售或者出租的问题

纳税人将人防工程建成商铺、车库，对外一次性出售或者出租若干年经营权的，属于提供不动产租赁服务。

纳税人将开工日期在2016年4月30日前的人防工程对外出售或者出租的，可选择简易计税方法计税。 

深圳国税

1.车辆停放服务属于不动产经营租赁范围。车辆停放服务老项目，是指取得不动产所在地物价管理部门批复的《停车场收费许可证》或《深圳市房屋建筑项目竣工验收备案收文回执》注明时间为2016年4月30日前的项目。

2.纳税人将自建的不动产对外租赁，该不动产的《建筑施工许可证》上注明的开工日期在2016年4月30前的，或《建筑施工许可证》未注明开工日期但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的，可按照《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告>》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定，适用简易计税办法缴纳增值税。

河北国税

1.关于2016年4月30日前开工建设的在建工程，完工后用于出租是否可以选择简易计税方法问题

可以选择简易计税方法。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（一）款规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。”

此问题的实质是对不动产租赁中“取得”概念进行解释。16号公告允许选择简易计税方法的基本出发点，是基于取得“老不动产”缺少进项税额这一事实，营改增前开工，营改增后完工的在建工程，无法取得全部进项税额。本着同类问题同样处理的原则，可以比照提供建筑服务、房地产开发划分新老项目的标准，确定是否可以选用简易计税方法。

2.关于转租房产是否允许选择简易计税方法问题

转租人转租房产是否允许选择简易计税，应区分情况确定。转租人根据2016年4月30日前签订的老租赁合同收取的租金，视为在2016年4月30日之前取得的不动产对外出租，可以选择简易计税方法。

例如：M公司2015年1月1日从A公司租入不动产，同月M公司与B公司签订租赁合同，将该不动产转租给B公司，合同期限3年，至2017年12月31日到期。在该老租赁合同到期前，M公司转租该不动产收取的租金，可以选择简易计税方法。