营改增文件瑕疵之四:房地产预收款开票与预缴的矛盾
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十条规定:“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。”第十九条也规定小规模纳税人适用预缴制度。例如某房地产公司2016年5月收到100万元预收款,根据规定应按照销售额的3%预缴增值税,预缴的时候填报《增值税预缴税款表》。
在营改增预缴制度下,纳税人能否开具发票?如果开票,根据规定先开具发票的纳税义务发生,纳税人应全额缴税,此时预缴制度形同虚设;如果不开票,纳税人反映购房者很难理解,而且在办理贷款等业务上也会产生争议。
严格来说,房地产预收款开票与预缴的矛盾不见得是营改增文件的瑕疵,只是在税制转换的背景下可能对纳税人的经营业务产生一定的不利影响。如何解开这个矛盾,其实法理自有分晓,只是看如何进行政策选择而已。
一、预收款销售的纳税义务时间
1. 财税〔2016〕36号
财税〔2016〕36号与房地产销售纳税义务发生时间有关的是附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(一)款的规定:“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”
2.各地的政策执行口径
湖北国税:态度“暧昧”
湖北国税态度“暧昧”没有对开票进行回应。《湖北国税营改增政策执行口径第一辑》认为:“房地产公司销售不动产,以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。在具体交房时间的辨别上,以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准;若实际交房时间早于合同约定时间的,以实际交付时间为准。”
河北国税:不允许开具发票
《河北国税关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之二)》:“房地产开发企业收到预收款时,未达到纳税义务发生时间,不开具发票,应按照销售额的3%预缴增值税,填报《增值税预缴税款表》。”该解答从纳税义务发生时间出发,不允许开具发票。
二、如果开具发票会面临什么问题
对于开具发票和预缴税款的问题,我觉得还是先得在税法的框架下进行讨论,至于购房者因此受到的影响是政策选择应该考虑的因素,而非法理。
1.一旦开具发票,根据财税〔2016〕36号附件1第四十五条第(一)款的规定,纳税义务时间发生,法理上纳税人必须同时执行预缴和“汇缴”规定,实质就是预缴形同虚设。
但是如果允许开,也不见得就合理,比如一般纳税人适用一般计税方法开具专用发票,购房者可以抵扣11%,但销售方却只需预缴3%,看似也不大合理。
2.《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(总局令第25号)第二十六条规定:“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”在收到预收款时开具,也可能违反关于不按规定的时限开具发票的规定,不允许开具发票也不见得没有法律依据。
3.在现有的文件规定下,收到预收款未开具发票的只需预缴,填报《增值税预缴税款表》,但无需填报《增值税纳税申报表附列资料(一)》。如果开具了发票,相关文件也没对纳税义务发生时间做出特殊规定,则纳税义务时间提前,则需同时填报《增值税预缴税款表》和《增值税纳税申报表附列资料(一)》,同时可能面临违规开具发票的行政处罚。
三、如果有结论的话
财税〔2016〕36号出台以来,配套与补丁齐飞,税企共露“疑”色,各地口径又粉墨登场,一场好戏希望编剧可以将剧本写得直白点,不要处处留下伏笔,拍成了悬疑片。
营改增,故事才刚刚开始,希望结局是个完美的谢幕!