营改增文件瑕疵之三:未取得《建筑工程施工许可证》怎么计算不得抵扣的进项税额?

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号）发布全面营改增新政，其中最关注的行业估计就是房地产业了，因为过渡项目等到底面临怎样的税收待遇，将直接影响公司的经营和利润。

财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下简称附加2）规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”

该规定允许房地产老项目可以选择简易计税方法。在财税〔2016〕36号中，房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。这又面临了一个问题，如果《建筑工程施工许可证》未注明开工日期或者企业未取得《建筑工程施工许可证》，而项目实质上在2016年4月30日前就已经开工了呢？

而且在附件2中，同样规定为建筑工程老项目提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。但是建筑工程老项目是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。可见对于建筑工程老项目，未取得《建筑工程施工许可证》的，可以根据建筑工程承包合同注明的开工日期进行确定。

对此，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称公告)予以补救，基本上统一了房地产老项目和建筑工程老项目的范畴。公告第八条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”

但是对于《建筑工程施工许可证》，2016年第18号公告加了个补丁，同时又挖了一个漏洞。公告第十三条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）。”

当房地产业兼营新老项目而无法划分不得抵扣的进项税额时，公告要求以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。可是如果此时老项目仍然没有取得《建筑工程施工许可证》的话，其《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”不存在，根据计算公式不得抵扣的进项税额为零，明显不当。

所以，计算兼营新老项目业务不得抵扣的进项税额时，应考虑可能存在未取得《建筑工程施工许可证》的情形，计算公式中建设规模可考虑根据其他可靠数据取得，如果有需要可以要求在《建筑工程施工许可证》时进行重新计算并调整。