营改增文件瑕疵之一:非正常损失不得抵扣的范围完整吗?

对于非正常损失，在之前营改增的文件基础上，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）采用全列举的方式规定了不得从销项税额中抵扣的进项税额:

《营业税改征增值税试点实施办法》

第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（二）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（三）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（四）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

之所以规定非正常损失的情况下进项税额不得从销项税额中抵扣，其实就是要求纳税人作为最终消费者，也是增值税的最终负税人。从增值税链条完整性的角度讲，纳税人必须承担与非正常损失所有的进项税额，即与非正常损失直接相关的一切进项税额均不得抵扣。财税〔2016〕36号规定的不得抵扣范围却仅限于货物和部分服务的，使得部分增值税没有最终承担者，这背离了增值税原理，对不同经济安排的纳税人来说也是不公平的。

动产方面

比如现有ABC三户一般纳税人，购进的甲货物均构成非正常损失，A纳税人购进时接受的是交通运输服务，B纳税人用邮寄包裹的形式，接受的是邮政服务，C纳税人以快递的形式接受的是现代服务业中的物流辅助服务，接受的服务均取得专用发票并进行了进项抵扣。

根据新《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条的规定，A纳税人需要转出的是甲货物和交通运输服务的进项税额，而B、C纳税人只需转出甲货物的进项税额，这对A来说是不公平的。

笔者认为，从增值税原理的角度出发，货物不管采用哪种运输形式，与非正常损失货物直接相关的一切进项税额均应转出。

不动产方面

对于动产非正常损失，财税〔2016〕36号与《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的规定相同，其中不得抵扣的服务仅限于交通运输服务；在不动产非正常损失方面，财税〔2016〕36号的新规定在不得抵扣的范围上也存在类似问题。

对于不动产或不动产在建工程而言，在全面营改增的背景下，其耗用的不仅限于购进货物、设计服务和建筑服务，比如可能还包括购进货物发生的加工修理修配劳务、交通运输服务、测绘服务、咨询服务、广告服务、保险服务等，新《营业税改征增值税试点实施办法》也没规定非正常损失的情况下不能抵扣。

在不动产或不动产在建工程非正常损失下，抵扣与其直接相关的加工修理修配劳务、交通运输服务、测绘服务、咨询服务、广告服务、保险服务等进项税额，成了无本之木，无源之水。

而且同在非正常损失的情况下，为什么购进动产的加工修理修配劳务、交通运输服务不能抵扣，而不动产耗用的加工修理修配劳务和交通运输服务可以抵扣？这明显也不合理。

不管是不动产还是动产非正常损失，建议营改增方案应立足于增值税原理，在全面营改增的背景下，规定与非正常损失直接相关的一切进项税额均不得抵扣，以保持增值税链条的完整性。

在现有政策下，纳税人也仅需依据文件规定的范围进行增值税的抵扣管理。