何博士实务解析:建筑企业安全生产费的税会处理

1 安全生产费的计提

根据《关于印发<企业安全生产费用提取和使用管理办法>的通知》（财资〔2022〕136号）第十七条的规定，建设工程施工企业以建筑安装工程造价为依据，于月末按工程进度计算提取企业安全生产费用，房建工程的计提标准为工程造价的3%。

根据《企业会计准则解释第3号》第三条的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。

例 甲建筑公司适用企业会计准则，总承包某房屋建筑工程造价为10900万元，适用一般计税方法计税，2023年，甲方共计量工程款3270万元，共计提安全生产费3270×3%=98.1万元。

借：合同履约成本—其他直接费—安全生产费98.1

　　贷：专项储备98.1

2 安全生产费的使用

安全生产费的使用范围，具体可参见《关于印发<企业安全生产费用提取和使用管理办法>的通知》（财资〔2022〕136号）第十九条的规定。

会计核算方面，《企业会计准则解释第3号》第三条规定，企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

延上例，

2023年，甲公司该项目自行发生各类安全生产费用50万元，均为费用化，且取得合规票据。

借：专项储备50

　　贷：银行存款50

2023年9月，甲公司与乙公司签订专业分包合同，专业工程造价872万元，其中包含安全生产费872×3%=26.16万元，同月，甲公司根据财资〔2022〕136号第十八条的规定，向乙公司支付安全生产费15万元。

借：专项储备15

　　贷：银行存款15

2023年12月，甲公司与乙公司完成工程结算，结算金额872万元，扣除前期支付的安全生产费15万元后，支付剩余款项857万元，其中含有剩余安全生产费26.16-15=11.16万元。取得乙公司开具专票，税率为9%。

借：专项储备11.16

　　进项税额72

　　合同履约成本—分包成本773.84

　　贷：银行存款857

年底，“专项储备”科目贷方余额为98.1-（50+15+11.16）=21.94万元，反映的是已计提尚未发生的安全生产费。

3　安全生产费的税务处理

安全生产费本身属于工程造价的组成部分，业主向总包支付的安全生产费，属于总包的收入，总包自行发生或者向分包支付的安全生产费，属于总包的成本，增值税的处理并无特殊性。

企业所得税方面，根据《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）的规定，高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的安全生产费用，不得在税前扣除。

因此，甲公司在年度汇缴时，应当通过A105000表的第26行进行纳税调整，将已计提尚未发生的安全生产费21.94万元纳税调增。

4　所得税会计的处理

尽管安全生产费的计提与使用，属于时间性差异，但由于“专项储备”属于所有者权益项目，因此对于安全生产费计提与使用造成的时间性差异，不确认递延所得税资产。具体的文件依据是《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函〔2013〕212号）：

问题 3：对于上市公司已计提但尚未使用的安全生产费，是否可以确认递延所得税资产？

解答：按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。

5　执行小企业会计准则的企业怎么处理

本着小企业会计准则“尽量减少税会差异”的立法目的，个人认为小企业即便是总承包单位，也无需按月计提安全生产费，实际发生时，直接确认即可，这样也就不存在税会差异，无需进行纳税调整。