新准则:合同履约成本核算哪些内容

合同履约成本属于收入准则新增的会计科目，用来核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。

它大体上类似于原准则体系下的「工程施工」和「劳务成本」科目，通常下设「服务成本」「工程施工」等明细科目，同时按合同进行辅助核算。

具体到建筑企业，其明细科目设置体系可用下图表示：

「合同履约成本」一级科目下面不再设置「合同毛利」或类似科目。建筑业的同事们都知道，根据建造合同准则的规定，「工程施工」科目下设「合同成本」和「合同毛利」两个二级明细科目，前者用来核算工程项目实际发生的成本，后者用来核算工程项目实现的累计毛利或亏损，工程竣工结算以后的最终结果是：「工程施工—合同成本」+「工程施工—合同毛利」=「工程结算」，相应科目对冲至零。

新收入准则不再用成本科目单独反映施工过程中的毛利或亏损，资产负债表日，根据履约进度计算出本期应确认的主营业务收入和主营业务成本，合同毛利是通过利润表的营业利润项目来反映，核算过程比较直观简洁。

例  某工程项目合同含税价10900万元，2020年1月1日开工，项目预计总成本9000万元，截至2020年12月31日，累计发生成本1800万元，按年确认收入，采用成本法确认履约进度（完工进度）。

本例中，截止到2020年资产负债表日履约进度为：1800÷9000=20%，应确认收入为10900÷1.09×20%=2000万元，应确认成本为9000×20%=1800万元。

1、如果按照建造合同准则

借：工程施工—合同成本—人工费等  1800万元

　　贷：银行存款等                                    1800万元

借：主营业务成本            1800万元

　　工程施工—合同毛利   200万元

　　贷：主营业务收入                   2000万元

2、如果按照新收入准则

借：合同履约成本—工程施工—人工费等  1800万元

　　贷：银行存款等                                         1800万元

借：合同结算—收入结转  2000万元

　　贷：主营业务收入               2000万元

借：主营业务成本  1800万元

　　贷：合同履约成本—工程施工—人工费等  1800万元

比较以上两个核算流程，可以清晰的看出，新收入准则下合同履约成本逐期转入利润表，因而就没有在其下设置「合同毛利」明细科目的必要。

履约进度的确定对收入和成本的确认至关重要，新收入准则把履约进度的确定方法分成两大类，一是产出法，二是投入法。对建筑企业而言，投入法中的成本法（即累计实际发生的成本占预计总成本的比例）可能是最恰当的，因为这种方法能够保证当期成本正好与当期实际成本相一致（例中的1800万元），从而可以减少所得税汇算清缴的纳税调整工作量。

如果按照其他方法确认履约进度，以上例为例，比如按照产出法（业主计量占总收入的比例）计算的完工进度为25%，则当期收入为10900÷1.09×25%=2500万元，当期成本为9000×25%=2250万元，这个2250万元与实际发生的1800万元成本之间存在差异，税务机关认可的可能性不大。

报表列示方面，只要按照成本法确定履约进度，「合同履约成本」期末余额应为零，如此则不存在报表列示问题，这一点也与建造合同准则的情况不同。