总公司中标,分子公司施工,印花税谁来交?

根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第二条的规定，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

在此政策背景下，通过内部授权或者三方协议等方式实现了建筑合同订立主体与实际提供建筑服务的主体不一致，11号公告明确了增值税的缴纳问题，但又带来了一个新的税收问题，即：建筑合同的印花税应由谁缴纳？内部授权书或者三方协议是否属于应税凭证？

为了便于说明问题，我们设计一个例子以提供业务场景。假定，甲建筑公司2023年3月14日与业主订立一份《建设工程施工合同》（以下简称「施工合同」），合同列明含税价109,000万元，增值税税额9000万元。4月13日甲公司在项目地成立A分公司，同日，业主、甲公司以及A分公司签订三方协议，明确由A分公司向业主提供上述施工合同项下的建筑服务，由A分公司与业主结算工程款，由A分公司向发包方开具增值税发票，除此之外，其他条款均按施工合同执行。

这种情况下，施工合同乙方印花税的纳税主体是谁？是甲公司，还是A分公司，还是甲公司和A分公司都需要贴花？我的观点是，纳税主体是甲公司，A分公司无需就三方协议贴花。

为什么这么讲？根据印花税法所附《印花税税目税率表》，建设工程合同属于应税凭证，因此，对甲公司和A分公司而言，它们只有书立了建设工程合同，才需要缴纳印花税。

根据民法典第七百八十八条的规定，建设工程合同是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同。建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。上例中，甲公司与业主签订了施工合同，因此甲公司和业主均属于印花税的纳税人，需要缴纳印花税（109,000-9000）×0.03%=30万元。而业主、甲公司和A分公司签订的三方协议，无论是从形式上还是从实质上看，均不属于建设工程合同，亦不属于其他应税凭证，因此，三方均无需就三方协议缴纳印花税。

有人可能注意到了《财政部、税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部、税务总局公告2022年第22号）第一条第（一）项的规定，书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。如何理解这一条呢？是否可以认为A分公司为对施工合同有直接权利义务关系的单位呢？

何博士认为，这句话是脱胎于《印花税暂行条例施行细则》第十五条：条例第八条所说的当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。它的立法原意是，如果一份应税合同由多个当事人签订，确定印花税纳税人是以具有直接权利义务关系为准，与本文所述资质共享不是一码事。进一步讲，上例中的工程如果出现争议和纠纷，承担责任享受权利的主体，只能是甲公司，而不是A分公司。

最后需要提醒大家的是，本文讨论的业务场景是总分公司、三方协议模式，如果把三方协议替换为「内部授权书」，把总分公司替换为「母子公司」、「兄弟公司」，本文的结论均不变，即，施工合同印花税的纳税人，只能是建设工程合同的书立人。