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股权转让书据印花税计税依据的理解

凯语斋主 / 2022-07-17
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  • 股权转让
  • 计税依据
  • 印花税
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    财政部国家税务总局2022年第22号《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》第三条第四项规定:纳税人转让股权的印花税计税依据,按照产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定。

    那么在实务中到底如何操作和计算呢,笔者的理解如下(其实笔者在2022年7月2号的本公众号《印花税学习笔记(三)》中已经做了分析):

    不对之处,请批评指正


    对“纳税人转让股权的印花税计税依据,按照产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定。”该如何理解呢,笔者认为应从以下几方面把握较好,因为这个表述看起来是对《中华人民共和国印花税》第五条第(二)项(应税产权转移书据的计税依据,为产权转移书据所列的金额,不包括列明的增值税税款)的重复,但括号内表述的内涵却要比字面意思丰富得多。

    1、首先要明确的是股权转让书据的征税对象是因股权转让而书立合同的行为,对该行为的征税实质上是对书据形式在税收法律关系方面的确认,应当与股权转让所得税的征税对象,转让所得额,给予一定区别。虽然股权转让合同印花税的计税依据和股权转让所得税的计税依据可能会竞合,但是其征税对象显然是不同的,这个最明显的表现就在于产权转移数据书立后就产生了印花税纳税义务,即使未履行也不退还已缴纳的印花税,但对于股权转让所得,因为未履行合同,股权转让收益未产生,则不需要缴纳所得税。

    2、关于股权转让书据所列金,在公允交易条件下,该金额应当是被投资企业净资产或净资产公允价值的转让份额所对应的金额,这个金额应当包含了实缴股本对应的资本公积留存收益同时也包含了应缴未交股本部分产生的相当于不可辨认净资产部分的预期收益。因此,书立股权转让书据征收印花税的计税依据原则上依然是合同列明的金额。但是当股权转让书据中所列金额包含未实际出资权益部分股权所对应的转让金额时,应当在印花税计税依据中剔除,该部分不作为印花税的计税依据,成为税法基本原则确定的以应税凭证列明金额为依据的可以减除金额的特例。因此,未实际出资权益部分虽然在书据中列明了金额,但不作为印花税计税依据,但笔者要强调的是,应交未交股本部分所体现的不可辨认净资产部分仍然在此种情况下是包含在所列金额其中的

    3、需要注意的是,《中华人民共和国印花税法》关于产权转移数据的表述与本项的表述也有细微的差别。税法的表述是“应税产权转移书据的计税依据,为产权转移书据所列的金额”,表达的意思是产权书据所列的金额即印花税的计税依据,而本项规定的表述是印花税的计税依据“按照产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定”,注意是“确定”所谓”确定”就意味着印花税的计税依据不一定是产权书据所列明的金额,而是以列明的金额为基础进行计算调整后确定。

    4、如何确定股权转让书据的计税依据,笔者以为,在确定股权转让书据所列金额时如果没有包含未实际出资金额,则意味着股权转让数据所列金额的计算依据是按实缴金额为基础计算的,即是对实缴金额对应的所有者权益份额的转让,没有再做调整的必要。当列明的金额中包含未实缴金额时,就证明了该转让书据的金额是以认缴金额确定的,转让金额中不仅包含了实缴金额对应的收益,也包含了未交金额对应的不可辨认收益。

    因此所谓“不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分” 的含义,笔者根据上述分析得出的理解就是,以某股东实缴出资金额占该股东应认缴金额的比例来计算书据所列金额,以此确定计税依据,用公式表示:

    某股东股权转让计税依据=转让书据所列金额×(1-某股东尚未出资额÷该股东应认缴出资额)

     

    例如:股权转让协议约定,2020年甲企业注册资本1000万元,有自然人股东A和股东B,按投资协议分别应认缴60%和 40%,根据约定,应在两年内实缴各自资本金,但在2022年实际进行股权转让时股东A仍未交齐剩余的200万元资本金。因此,在甲企业实收资本中的记载分别为A股东400万元,B股东400万元,实收资本的实际份额比例均为50%。

    2022年8月,A将其持有的对该企业认缴的60%股权全部转让,协议约定转让金额为1200万元,甲企业转让日的净资产为2000万元,股东A转让部分对应的实际出资额为400万元,同时转让协议列明的认缴出资额为600万元,尚未实际出资部分金额为200万元。

    则A股东转让股权印花税计税依据=转让书据所列金额×(1-某股东尚未出资额÷该股东应认缴出资额)=1200×(1-200÷600)=800万元;

    对应的个人所得税应纳税所得额=转让额1200-实缴金额400=800万元。

    若全部实缴,则尚未出资额为0,则印花税计税依据为1200×(1-0÷600)=1200万元;

    对应的个人所得税应纳税所得额=转让额1200-实缴金额600=600万元

    若实缴金额为0,则尚未出资额为600万元 ,则印花税计税依据为1200×(1-600÷600)=0万元;

    对应的个人所得税应纳税所得额=转让额1200-实缴金额0=1200万元

    凯语斋

    作者
    • 凯语斋主 注册税务师,长期工作在税务一线,曾从事并分管税政、稽查、征管、法制、风控、纳服等工作,长期担任税务系统业务培训讲师,对房地产建筑实务及重组税收业务具有实战经历和经验,善于深度解析实务中遇到的税收疑难问题。 微信公众号:凯语斋
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