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浅议非上市公司股权激励的企业所得税扣除

凯语斋主 / 2022-02-15
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  • 股权激励
  • 非上市公司
  • 税前扣除
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    近日,某挂牌公司咨询问笔者,企业实施股权激励的支出能不能在企业所得税前扣除,可以在行权时扣除吗?经他们咨询当地税务机关回答说,因为企业没有代扣工资薪金个人所得税,所以不能在企业所得税前扣除。

    从上述税务机关的回复看,其依据是国税函〔2009〕3号 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》第一条第(四)项“企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”简单运用该规定要求非上市公司股权激励支出在个人所得税代扣环节扣除税前工资薪金支出有失偏颇!

    笔者认为,非上市公司股权激励支出应在股票(权)行权、限制性股权解禁、获得股权奖励环节发生并确认时在企业所得税前扣除,不应当和个人所得税一起递延至扣缴实现时在所得税前扣除。具体理由分析如下:

    一、非上市公司股权激励的性质分析

    1、根据《非上市公众公司监管指引第 6号——股权激励和员工 持股计划的监管要求(试行)》规定“股权激励对象包括挂牌公司的董事、高级管理人员及核心员工,但不应包括公司监事。挂牌公司聘任独立董事的,独立董事不得成为激励对象。”,也就是股权激励的对象是与非上市公司具有任职或雇佣关系的部分人员。因此其因任职受雇支出应当属于工资薪金支出。

    2、《〈企业会计准则第11号——股份支付〉解释》规定“企业授予职工股票期权认股权证衍生工具或其他权益工 具以换取职工提供的服务,从而实现对职工的激励或补偿,实质上属于职工薪酬的组成部分”会计准则确认股权激励属于职工薪酬。

    3、工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。

    (1)《企业所得税实施条例》第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。 前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。股权激励支出应当属于与员工任职或受雇有关的其他支出。

    (2)《企业所得税法释义及适用指南》关于工资薪金支出解释:“工资薪金的形式多种多样,但主要可分为现金和非现金形式。虽然,目前占有主要地位的工资薪金发放形式是现金,但也存在许多以非现金形式发放的工资薪金。对于这些非现金形式的工资薪金,也允许扣除,只不过应通过一定的方式,将其换算成等额现金的形式予以税前扣除。”也就是说股份支付形式的工资薪金属于非现金形式的工资薪金,也可以在税前扣除。

    (3)国家税务总局公告2012年第18号《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》第三条:在我国境外上市的居民企业和非上市公司,凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划,且在企业会计处理上,也按我国会计准则的有关规定处理的,其股权激励计划有关企业所得税处理问题,可以按照上述规定执行。可在税前扣除股权激励支出应当要求非上市公司只要建立股权激励计划并在会计处理上按股份支付准则和职工薪酬准则和其他相关准则处理,就可以在企业所得税前扣除股权激励支出。

    从以上监管当局、会计准则、企业所得税法的规定均可以确定,非上市公司以权益工具支付的股权激励属于工资薪金性质,应当按工资薪金支出的规定在企业所得税税前扣除。


    二、非上市公司股权激励支出企业所得税前扣除的时点。

    1、关于实际支付的工资薪金支出

    《企业所得税法释义及适用指南》关于工资薪金支出解释的第一点要求,工资薪金支出必须是实际发生的工资薪金支出。

    准予税前扣除的,应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是,作为企业税前扣除项目的工资薪金支出,应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出,尚未支付的所谓应付工资薪金支出,不能在其未支付的这个纳税年度内扣除,只有等到实际发生后,才准予税前扣除。

    那么,现金或银行存款的实际支付比较好理解,非现金形式的支付应如何确认呢,笔者认为,非现金形式的资产或权益,应当以该支付的该权益工具或资产的相关风险报酬转移为原则。就股权激励来看,股权激励的权益工具在实施激励的企业属于权益工具,对被激励对象来讲应当属于股权资产。因此当作为激励标的股权(票)的所有权发生转移时应当确认为工资薪金的非现金支付实际支付。

    2、关于实际支付的时间

    (1)《〈企业会计准则第11号——股份支付〉解释》第3点描述,可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。只有已经可行权的股票期权,才是职工真正拥有的“财产”,才能去择机行权。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

    该条从会计准则层面确认,行权日是股权激励方案规定的被激励职工真正拥有“财产”的时间,也就是在会计上,行权日确定了作为权益工具的股权形成了激励对象的财产,因其在行权日后而产生的相关主要风险和报酬已转移到了被激励对象。这个时点也应当作为企业所得税上的非现金形式的工资薪金的实际支付时间,也就是说,该项支出应当在行权时在企业所得税前扣除。

    (2)财税〔2016〕101号《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(以下称101号文)第一条第(一)项规定:非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励,符合规定条件的,经向主管税务机关备案,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

    所谓“可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税”反映的含义是,非上市公司股权激励应在授予后的股票(权)行权、限制性股权解禁、获得股权奖励环节纳税,只不过为鼓励大众创业、万众创新战略而将该环节应缴纳的个人所得税递延至股权转让环节,不能因递延而否定该纳税环节的存在。笔者在此要强调的是,将个人所得税应纳税递延后期纳税时,不能同时将企业工资薪金支出也递延。

    因此,101号文件该项规定隐含的意义是,股权激励计划实施企业应在激励对象行权日确认权益性资产已发生转移,企业的支出已真实发生,因此完全应当确定该项工资薪金支出已实际支出,故在此时可在企业所得税前扣除。

    (3)国家税务总局公告2016年第62号《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》第一条第(五)项第一点规定:非上市公司实施符合条件的股权激励,个人选择递延纳税的,非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内,向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》(附件1)、股权激励计划、董事会股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。

    该规定再次证明了,正因为被激励对象有了行权、解禁、获取环节的纳税义务,才有了后续股权转让环节的递延纳税。既然该支出对激励对象产生了纳税义务,股权激励实施企业自然就应当确认支出。


    三、关于非上市公司实施股权激励的相关义务

    国税函〔2009〕3号 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》第一条第(四)项“企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”

    笔者认为对该规定的运用应该广义的理解,已依法履行扣缴义务包括依法办理个人所得税优惠、个人所得税扣缴信息申报、个人所得税递延纳税备案等内容,不能简单理解为扣缴了个人所得税。假若,扣缴义务人已依法履行了扣缴申报义务,但发放的工资都达不到扣缴个人所得税的标准,无税可扣缴,难道企业所得税前就不能扣除该部分工资薪金支出吗?

    同样,作为履行个人所得税扣缴义务的必要程序,只要实施股权激励的非上市公司按照财税〔2016〕101号和国家税务总局公告2016年第62号的规定依法履行了个人所得税扣缴义务人延期纳税备案手续,按规定填报了《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》和《股权激励情况报告表》;按照国家税务总局公告2012年第18号规定建立股权激励计划并在会计处理上按股份支付准则和职工薪酬准则和其他相关准则处理,那么,其在股票(权)行权、限制性股权解禁、获得股权奖励环节发生并确认的股权激励工资薪金支出,均应在相应环节发生的时间在企业所得税前扣除,不应当在所谓履行了个人所得税扣缴义务,缴纳了个人所得税后再在企业所得税前扣除。

     

    凯语斋

     

    作者
    • 凯语斋主 注册税务师,长期工作在税务一线,曾从事并分管税政、稽查、征管、法制、风控、纳服等工作,长期担任税务系统业务培训讲师,对房地产建筑实务及重组税收业务具有实战经历和经验,善于深度解析实务中遇到的税收疑难问题。 微信公众号:凯语斋
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