差额计税抵扣之“两个不符、一个原则”

增值税是链条抵扣，应税销售额计提销项税，扣除上一环节已经缴纳的增值税后缴纳增值税。但有些项目无法或难以取得进项税，因此采取从销售额中扣除的方式（以下简称差额计税），达到抵扣的效果。

差额计税后，下游的纳税人如果可以抵扣的是差额计税之后的增值税，笔者认为，则存在“两个不符、一个原则”的情况。

一、差额计税后抵扣增值税，不符合增值税原理

举例：房地产开发企业，向政府支付土地款项1110万元，开发项目后销售额为2220万元。购房者后期销售取得销售额3330万元。不考虑其他因素。

根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局2016年第18号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，则

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

=（2220-1110）÷（1+11%）

=1000万元

房地产开发企业应纳增值税额=1000×11%-0=110万元

购房者应纳增值税额=3330÷（1+11%）×11%-110=220万元

合计缴纳增值税额为110+220=330万元

统算：该行为增值额=（3330-1110）÷（1+11%）=2000

整个行为应纳增值税额=2000×11%=220万元

即2000万的增值额，税率11%，却缴纳了330万元的增值税，这明显不符合增值税中“增值”的原理。

二、抵扣差额计税后的增值税，不符合政策制定初衷

之所以制定差额计税，就是对某些难以取得进项税的项目降低税负，平稳过渡，但是如果只能抵扣差额计税后的增值税，则不能起到这种作用。

举例：同上例，但房地产开发企业不执行差额计税政策

房地产企业销售额=2220÷（1+11%）

=2000万元

房地产开发企业应纳增值税额=2000×11%-0=220万元

购房者应纳增值税额=3330÷（1+11%）×11%-220=110万元

合计缴纳增值税额为220+110=330万元

是否差额计税对总体增值税税额并无影响，差额计税只是房地产开发企业少纳的增值税转移到了购房者身上，这明显不符合政策制定的初衷。

三、坚持凭票抵扣的原则

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》 （国家税务总局公告2016年第23号 ，下简称23号公告）规定，

“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（ 财税〔2016〕36号，下简称36号文件）规定，

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

因此，无论政策如何规定，是否符合原理，下游的购买者只能根据上游开具的增值税专用发票等扣税凭证注明的增值税额进行抵扣（不考虑特殊情况），这既是我们应坚持的原则，上游开具的专票不论是全额计算的增值税，还是差额计算的增值税，下游只能根据发票来抵扣。

如上例，房地产企业如果差额开票，即发票总含税金额为2220万元，不含税金额为2110万元，税额为110万元，则购房者只能抵扣110万元；如果发票总含税金额为2220万元，不含税金额为2000万元，税额为220万元，则购房者可以抵扣220万元，必须根据发票抵扣。