从酿酒计利看汉代的成本会计

《汉书.食货志》记录了一段汉代酿酒销售计利的文字，从中我们可以窥出汉代成本会计之一斑。其原文如下：

“......令官作酒，以二千五百石为一均，率开一盧以卖，雠五十酿为准。一酿用粗米二斛，曲一斛，得成酒六斛六斗。各以其市。月朔米曲三斛，并计其贾而参分之，以其一为酒一斛之平。除米曲本贾，计其利而什分之，以其七入官，其三及醩酨灰炭给工器薪樵之费。”

这段话可分三部分来分析。第一部分是讲酒的经营。“令官作酒，以二千五百石为一均，率开一盧以卖，雠五十酿为准。”当时酒在某地的销售标准数量，以二千五百石为一均，民间对官酒的分销以五十酿为限。

第二部分为酒的成本。“一酿用粗米二斛，曲一斛，得成酒六斛六斗。”说的是每一酿用粗米二斛，曲一斛（指每一酿的原材料消耗），得成酒六斛六斗（指每一酿的成酒产量）。

应该成酒六斛六斗的原材料成本单价很好算，粗米、曲的原材料价格分别乘以原材料单位二斛、一斛即可得总成本，然后除以成酒的数量六斛六斗即可得成酒一斛之原材料单价。这就是不含人工成本等因素时，每一斛成酒的成本。

第三部分是计算经营酒的利润，也是这段话的核心与关键之所在。“月朔米曲三斛，并计其贾而参分之，以其一为酒一斛之平。”到了月末，按三斛酒的销售价格等于所耗用的原材料价格，计算出每一斛成酒的销售价格。为什么要以三斛酒的销售价格作为依据计算所耗用的原材料的价格？《汉书.食货志》没有明确的记述，笔者揣测：可能这是参考历史数据，或者通过经验数据得来的。按此计算方法，耗用原材料的价格在上面已经有了，只需除以3，便可得到每一斛成酒的平均销售价格。这是销售定价。

有了销售价格，有了原材料成本，便好计算利润了。“除米曲本贾”，就是销售毛利（售价-原材料成本），也就是销售价格减去“米曲本贾”（原材料成本）。但毛利还不能算经营利润，后面还有关于利润的确定与计算方法。

“计其利而什分之，以其七入官，其三及醩酨灰炭给工器薪樵之费。”是将毛利分成十等分，以其中的三分和副产品酒糟等作为补偿各种人工、燃料、用具的消耗，以及工资等项费用的支出，其余七分便成为盈利。

在毛利的基础上算净利，要将毛利划分为十等分。其中的三分包括副产品，用来补偿人工工资及器具、燃料、用具的消耗，也许汉代人认为原材料成本是直接成本，而后面的人工工资、器具、燃料、用具等的消耗都是间接成本，不如原材料成本那么直接，所以放在后面抵消。将此三分除去后，剩下的七分才是最终的净利。

根据此种算法，每消耗二斛米、一斛曲便可得到相当于一斛六斗八升米和八斗四升麴的盈利，其盈利率高达百分之八十四。

综上所述，从《汉书.食货志》所列举的酿酒计利这一实例中我们可以看出，汉代的成本利润计算时，就已经将原材料成本与人工成本、费用进行了严格的区分，原材料成本是在计算毛利时就已经扣除了的，而人工成本及费用则是在计算净利润时才扣除的。也就是说成本费用的扣除，有一个先后次序。

按现代会计成本核算方法，除了直接原材料成本外，还应该有直接人工成本、以及辅助材料、燃料等物料消耗、费用的摊销等等。这些都要一起进入产成品中。毛利便是销售价格减去产成品价格。

通过和现代会计成本核算方法的对比，可以看出汉代手工业作坊的会计成本核算，已经有了很大的进步。