建筑服务:预收款纳税义务时间如何确定？

根据财税〔2017〕58号的规定，以预收款方式提供建筑服务，收到预收款时不发生纳税义务，与此相关的一个重要问题是，纳税义务此时不发生，何时才发生？

笔者认为，预收款是纳税人提供建筑服务之前收到的款项，进度款是纳税人提供建筑服务过程中或完成后收到的款项，预收款和进度款共同构成了工程总造价，对应于增值税体系中的「全部价款和价外费用」。

换言之，预收款和进度款是同一事物的不同组成部分，二者是此消彼长的关系，唯一的区别是收款时间先后不同。正常情况下，预收款将迟早转化为进度款，转化方式通常是通过合同条款的约定，由业主一次或多次自建筑业企业的验工计价中扣还。

预收款的主要用途是为了缓解建筑业企业施工生产过程中的的资金压力，在实践中，业主扣还的金额总是小于或等于建筑业企业已完成的工程量，否则，将导致建筑业企业「倒欠」业主款项，那还不如当初不预付。

理解上述观点对科学界定预收款的纳税义务发生时间是至关重要的。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第45条第（一）款的规定，纳税人提供建筑服务进度款的纳税义务发生时间，可以下图表示：

进度款纳税义务发生时间的四种情形中，先开具发票即发生纳税义务，以及未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期建筑服务完成发生纳税义务，属于两种极端的特殊情况。

这两种特殊情况的共同点是，其判断标准比较客观，可操作性较强。笔者认为，预收款同类型事项的纳税义务发生时间可以直接套用进度款的规定。也就是说：

1、收到预收款，工程项目开工后，纳税人向业主开具带税率或征收率的预收款发票的，开票之日，就开票金额发生纳税义务。

2、提供建筑服务过程中业主没有扣还预收款，书面合同也没有约定预收款扣还条款的，工程竣工之日，纳税人就收到的全部预收款金额发生纳税义务。

除上述两种情形之外，预收款的纳税义务发生时间，笔者认为，可以间接借鉴进度款的规定。

间接借鉴的意思是，收到进度款的当天，对应于业主扣还预收款的当天；达到合同确定的支付进度款的当天，对应于达到合同确定的扣还预收款的当天。也就是说：

3、业主实际扣还预收款的当天，纳税人就业主扣还的预收款的金额发生纳税义务。

4、业主虽未实际扣款，但书面合同确定扣款日期的，书面合同确定的扣款日期当天，纳税人就确定的应扣款金额发生纳税义务。

对于坊间流传的，以开工时间作为预收款纳税义务发生时间的观点，笔者认为既不具备实操性，也不符合58号文为建筑业降税负的初衷，不值一驳。