何博士关于建筑服务新政的理解

昨日出台的《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号，以下简称58号文），涉及建筑服务的增值税政策共有三条，可以概括为三句话，三个动词：

一是取消为特定甲供工程提供建筑服务计税方法的可选择性，由以前的「可以选择简易计税，也可以选择一般计税」，改为「只能适用简易计税」；

二是豁免纳税人预收款的纳税义务，即纳税人提供建筑服务之前收到预收款、备料款等，收到之时不再需要纳税申报，也无需开具发票；

三是增加纳税人预收款预缴增值税的义务，即纳税人机构所在地与项目所在地无论是否在同一地级行政区，收到预收款时均需按照规定预缴增值税。

以上规定自2017年7月1日起执行，在具体征管政策出台以前，笔者谈谈个人粗浅的理解和认识，一切以官方政策为准。

一、取消

政策原文：

一、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的「地基与基础」、「主体结构」分部工程的范围执行。

何博士理解：

1、 适用主体必须是工程总承包单位，专业分包单位和劳务分包单位不适用这一条，具体以承包方与发包方签订的合同名称为准。

2、 项目类别必须是房屋建筑，市政、公路等工程不适用这一条，具体以招标文件等为准。

3、分部工程必须是地基与基础和主体结构这两类，装饰装修、给排水、屋面、通风空调等不适用这一条，具体以《建筑工程的分部工程、分项工程划分》为准。

4、服务类别必须是「建筑服务」下的「工程服务」（编码3050100000000000000），安装、修缮、装饰等税目均不适用。

5、甲供对象必须是钢材、混凝土、砌体材料、预制构件等四类材料中的一种或多种，正列举之外的其他材料设备均不适用。

6、同时满足上述5项条件的，无论建设单位甲供比例为多少，建筑企业针对本工程只能适用简易计税方法计税。

7、不同时满足上述5项条件的甲供工程，仍然适用财税〔2016〕36号的规定，即为甲供工程提供建筑服务可以选用简易计税方法计税，当然也可以选用一般计税方法计税。

何博士简评：

1、营改增一年多来，部分建设单位为了增加抵扣，在总承包合同中已经约定甲供条款的情况下，仍然要求建筑业企业选用一般计税方法，向其开具11%税率的专票，剥夺了建筑业企业根据财税〔2016〕36号文规定选用简易计税的权利。

2、这种情况违背了政策制定者的初衷，损害了建筑业企业的利益，引起了行业主管部门的重视，这条规定看起来是「限缩」建筑业企业计税方法选择权，其真实用意是为了堵住部分建设单位的不良念想，实为不得已的「釜底抽薪」之策。

3、笔者一向反对扩大简易计税范围，但考虑这条规定有严格的5项条件，不排除建设单位「知难而退」，放弃甲供，如果项目为新项目，那么建筑业企业就只能选用一般计税方法计税。

4、甲供工程之所以会影响税收政策，根源在于我国增值税税率的档次太多，随着税率简并的进一步推进，货物和建筑服务税率一致后，这个问题将迎刃而解。

5、因此，笔者宁愿把这条政策看成是试点期间特殊行业的过渡政策，建筑业企业不必过度解读，按照规定执行即可。

二、豁免

政策原文：

二、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为「纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天」。

何博士理解：

1、这条规定取消了财税〔2016〕36号文关于「纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天」的规定。

2、纳税人以预收款方式提供建筑服务，说的是施工过程尚未开始，纳税人应税行为尚未发生，就从建设单位提前收取了款项。

3、纳税人收到预收款不再发生纳税义务，意味着纳税人无需就此笔款项申报纳税，也无需向建设单位开具增值税发票。

4、如果建筑业企业收到预收款时就向建设单位开具了发票，那么，发票开具之日就是纳税义务发生之时。

5、建筑业企业收到预收款时虽然不再发生纳税义务，但根据58号文第三条的规定，需要履行预缴增值税的义务，详见下文。

何博士简评：

1、笔者经过调研后发现，2016年年底建筑业企业税负大幅上升与预收款纳税义务时间高度相关，详见文章《一个值得警惕的信号：建筑业企业年末缴税增加的思考》。

2、国家税务总局王军局长在今年两会「部长通道」接受记者采访时表示，针对建筑业老项目减少、新项目增多等情况，将会同财政部研究完善相应的政策措施，显然，58号文是王军局长表态的具体落地措施，详见文章《【建筑业】完善相应政策措施，应该怎么完善？》

3、预收款纳税义务豁免后，与此相关的另一个重大而复杂的问题是，预收款时不发生纳税义务，那什么时候发生呢？有人认为开工即发生，笔者持反对态度。

4、财会〔2016〕22号文及其解读关于建筑业企业预收款的增值税会计处理，应做相应修订。

笔者将在本公众号就上述两个问题陆续展开讨论，敬请关注。

三、增加

政策原文：

三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

何博士理解：

1、建筑业企业收到预收款时，无论是本地项目还是异地项目，均需预缴增值税，预缴的基数为总分包差，预征率为3%（一般计税项目）或者2%（简易计税项目）。

此处所说的总分包差，特指预收款的总分包差，即纳税人某月自建设单位收取的预收款，减去本月向分包单位支付的预付款之差；本月如无付款，总分包差即为总包收款。

2、本地项目，是指项目所在地和机构所在地在同一地级行政区的工程项目，包括同县（市、区）项目，以及同一地级行政区跨县（市、区）项目两类，详见：建筑服务异地预缴十大玄机（二）：省会城市内跨区要预缴吗？

本地项目收到预收款，应向纳税人机构所在地税务机关预缴增值税及其附加税费。

例  注册地为河南省商丘市夏邑县的A建筑公司，在夏邑县行政区域内的甲工程项目，以及在商丘市虞城县行政区域内的乙工程项目，某月收到预收款，2017年7月1日之前，甲乙两工程均无需预缴税款，7月1日后，需要向A建筑公司的主管税务机关预缴增值税及其附加税费。

3、异地项目，是指项目所在地和机构所在地跨地级行政区的工程项目，包括跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）项目，以及省内跨地级行政区项目两类。

异地项目收到预收款，应向项目所在地税务机关预缴增值税及其附加税费。

例  注册地为北京市海淀区的B建筑公司，在通州区的甲工程项目，以及在海南省三亚市的乙工程项目，某月收到预收款，需分别向通州区和三亚市主管税务机关预缴增值税及其附加税费。

也就是说，异地项目的预缴政策在58号文出台前后，没有发生变化，仍按国家税务总局公告2016年第17号执行。

何博士简评：

1、为保证税款的均衡入库，取消预收款的纳税义务后，尽管纳税人此时无需开票和申报纳税，但需要预缴税款，这一点与房地产开发企业相同。

2、空间上的预缴改为时间上的预缴，需要明确预缴的具体地点。基本的规则是，本地项目交到本地，异地项目交到异地。

3、纳税人需要注意，无论是本地预缴还是异地预缴，都要分工程项目预缴，以「建筑服务」编码开票，备注栏仍然需要注明项目名称和项目所在的「县、市、区」。

4、预缴税款的其他注意事项，可参见：建筑服务异地预缴十大玄机（十）：分包不预缴总包有责任吗？

笔者认为，58号文的出台，标志着营改增试点期间建筑服务增值税政策已经收官，在增值税立法之前针对建筑服务再出政策的概率极低。广大建筑业企业应当抓住宝贵的试点期间，学好用好政策，以税改为契机，优化管理流程，提高精细化管理水平，促进行业的健康长远发展。