农产品抵扣的道理与实操(二):凭票扣除体系

《农产品抵扣的道理与实操（一）：啥是农产品》介绍了农产品的征收范围、适用税率以及农产品的免税条件，该文主要是从农产品的生产或销售方展开的。

从增值税的基本原理看，「上征下扣」是其基本规则，即上游纳税人缴纳的增值税，是从下游纳税人收取的，所以下游纳税人可以凭票抵扣其支付或者负担的增值税额。上征下扣的意思是，上家征了下家才能抵扣，上家征了多少下家就可以抵扣多少。

当「上征下扣」这一规则遇到农产品时，我们尴尬的发现，这个看似简单的农产品，把增值税的基本原理怼的七零八散、遍体鳞伤，出现了「上免下扣」、「低征高扣」等怪现象。

今天从购进方的角度谈谈农产品进项税额的抵扣问题，以下内容如无特别指出，均以2017年7月1日后生效的政策为准。

一、背景和分析方法

需要指出的是，我国现行农产品进项税额的抵扣政策分为两大体系，一是「凭票扣除体系」，一是「核定扣除体系」，两者是非此即彼的互斥关系，也就是说，如果某一纳税人纳入了核定扣除体系，就不得再凭票扣除。农产品的核定扣除问题，将在后续推出，本文仅涉及凭票扣除。

笔者认为，凭票扣除体系的核心要素可以概括为以下四点，它们共同决定了下游纳税人的进项税额能否抵扣，以及如何抵扣：

一是购进对象，买的是什么东西；

二是使用用途，买东西要干什么用；

三是采购来源，从哪儿买的东西；

四是凭证类型，买东西的时候取得了什么样的凭证。

二、购进对象

购进对象必须是农产品才能按照农产品扣除政策执行，这一点是前提。重点要把握两点：

一是购进的农产品必须符合现行政策关于农产品的征收范围，详见农产品抵扣的道理与实操（一）：啥是农产品。

二是以自产的农产品为原料，生产其他货物或服务的，现行政策不允许抵扣进项税额，详见农产品抵扣政策的两个特殊问题。

纳税人购进农产品时，应在合同或协议签订中明确采购对象，使之与《农业产品征税范围注释》相对应，同时做好入库、保管、出库等实物管理工作。

三、使用用途

纳税人购进农产品的用途多种多样，从辨别农产品抵扣方式的角度看，纳税人只需分清所购进的农产品，是用来生产销售17%税率的货物，还是用于其他用途。

如果是用来生产销售17%税率的货物，如购进原木生产家具、购进水果生产罐头、购进鸡蛋生产蛋糕，纳税人可以在「营改增期间」继续维持原扣除力度不变，也就是适用13%的扣除率。

如果是用来生产销售11%税率的货物或11%、6%税率的服务，如购进农产品直接销售、购进玉米生产饲料、购进苗木花卉提供绿化工程服务、购进水产品提供餐饮服务，也就是适用11%的扣除率。

实务中需要注意：

1、纳税人购进农产品的用途只是为了确定其适用的扣除率是13%还是11%，具体抵扣的方式和金额，还要取决于采购来源和凭证类型，见下文。

2、2017年7月1日后，我国增值税税率简并为三档，取消了13%的税率，但13%的扣除率在营改增期间仍然存在。

3、纳税人购进农产品，既用于生产17%的货物，又用于生产其他税率货物服务，如纳税人购进一批蔬菜既用于生产蔬菜罐头（17%），又用于生产咸菜（11%），应当分别核算购进的进项税额，否则将适用从低扣除（参见变化与实务：新增值税申报表应该这样填写！）。

四、采购来源和凭证类型

采购来源和凭证类型息息相关，共同决定了凭票扣除体系下农产品进项税额的抵扣金额。

1、自农业生产者个人采购，自产农产品适用免税政策，下游纳税人取得的凭证有两种：

一是农业生产者个人去税务机关凭自产证明代开的免税增值税普通发票，即财税〔2017〕37号文所称的「销售发票」；

二是下游纳税人经主管税务机关批准或备案后，通过新系统向销售方开具的左上角自动打印「收购」字样的增值税普通发票，即财税〔2017〕37号文所称的「收购发票」。

下游纳税人取得这两种发票，无需认证，直接根据票面价税合计数和适用的扣除率（13%或11%）计算扣除，申报时，11%填在附列资料（二）的第6栏，适用13%扣除率的纳税人，加计扣除的2%填在第8a栏。

2、自农业生产单位采购，自产农产品适用免税政策，下游纳税人可取得销售方开具的免税增值税普通发票，该发票也属于财税〔2017〕37号文所称的「销售发票」，抵扣和申报方式同1。

以上两种情形，均属于「上免下扣」，国家对农业生产环节实行免税，但允许下游纳税人凭票计算抵扣13%或者11%，因此监管力度较大，纳税人应采取风险防范措施，如要求对方提供自产证明等，以保证所采购的农产品属于自产免税农产品。

3、自流通领域采购，只有取得专用发票才可以抵扣，又可分两种情况：

第一，取得11%的专用发票，说明销售方为一般纳税人，且所销售的农产品不属于免税农产品，或者虽属于免税农产品但其放弃了免税。

取得专票，认证后申报抵扣，票载税额填在附列资料（二）第2栏，适用13%扣除率的纳税人，加计扣除的2%填在第8a栏。

第二， 取得3%的专用发票，说明销售方为小规模纳税人，且所销售的农产品不属于免税农产品，或者虽属于免税农产品但其放弃了免税。

取得专票，应当进行认证，申报抵扣时，根据票面金额和适用的扣除率（13%或11%）计算扣除，申报时，11%填在附列资料（二）的第6栏，适用13%扣除率的纳税人，加计扣除的2%填在第8a栏。

取得小规模纳税人的专票，除从低扣除外，不是按照票面注明的税额进行抵扣，而是采取与销售发票类似的「计算抵扣」方法，属于「低征高扣」。

4、进口农产品，凭取得的海关进口增值税专用缴款书抵扣。

五、小结

凭票扣除体系下，购买方购进的农产品，能否抵扣以及如何抵扣，取决于购进对象、使用用途、采购来源以及凭证类型等四项核心要素。

实务操作中，购进对象是否是农产品，以及使用用途是什么，比较容易判断，而对于采购来源和凭证类型却不易把握。

为了简便操作，笔者建议，纳税人可以从取得的凭证类型入手，采取「按票索骥」的方式进行判断。

首先排除不能抵扣的票：带税率的普票；

对于免税的普票，要看票是谁开的，如果开票方属于销售自产农产品的农业生产者，可以计算抵扣；如果开票方属于商贸流通企业，销售的农产品属于蔬菜和部分鲜活肉蛋适用免税的，不可以抵扣；

对于专票一定是可以抵扣的，具体抵扣方法要看税率，3%税率的，比照销售发票计算抵扣；11%税率的，凭票载税额抵扣。

当然，具体申报抵扣时还要考虑加计扣除和从低扣除两种特殊情形。

未完待续……