争鸣:三谈税法先于会计的会计处理

近期笔者连续发了两篇文章《最新：建筑业企业预收工程款到底应如何核算？》、《再谈建筑业企业预收工程款的会计处理》，针对以预收款提供建筑服务的会计处理发表了自己的看法。中国财税浪子骏哥（公众号：taxlangzi）针对预收租金也提出了两种会计处理方案。

这个问题，概括的说，是为了提出现行增值税政策关于预收款发生纳税义务两种情形（提供建筑服务和租赁服务）的增值税会计处理方案。

核心的争议在于：收到预收款即发生增值税纳税义务，确认销项税额或者应纳税额的同时，借方应计入哪个科目？

财税〔2016〕22号文的方案是，计入「应收账款」科目；笔者认为应计入「应交税费—待转销项税额」科目；中国财税浪子骏哥给出了两个方案，第一方案与笔者观点相同，同时他还给出了部分央企采用的第三种做法，即在收款时直接以不含税价确认预收账款。

一、三种方案辨析

1、我们先看第三种做法，以提供租赁服务为例，收到111元预收租金，发生纳税义务时：

借：银行存款      111

　　贷：预收账款                               100

　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）  11

确认会计收入时：

借：预收账款    100

　　贷：主营业务收入    100

这种做法可以保证会计收入按照不含税口径入账，收到预收款时及时确认纳税义务，核算过程比较简洁，易于理解。

它存在的问题是，预收账款的确认和披露口径均不完整。管理过程中，通过预收账款科目余额无法真实反映实际收款金额，间接法编制现金流量表也存在问题。会计报表披露时，少了一笔负债。不符合会计信息的质量要求，报表审计也难以过关。

2、为了解决这个问题，22号文指出，这种税法先于会计的业务，当期确认销项税额或者应纳税额的同时，将税额计入「应收账款」科目的借方。

收到111元预收租金，发生纳税义务：

借：银行存款      111

　　贷：预收账款                   111           

借：应收账款    11

　　应交税费—应交增值税（销项税额）  11

确认会计收入时：

借：预收账款    111

　　贷：主营业务收入    100

　　　　应收账款              11

这种做法比上一种做法先进了一步，实际收款可以通过预收账款科目余额直接取数，会计收入也可以保证价税分离。但是笔者认为，仍然存在三个问题：

一是从理论上讲，将11元的销项税额计入「应收账款」，后续不会直接或间接导致企业11元的现金和现金等价物流入企业，因此这种做法不符合基本会计准则关于资产的定义和确认条件。

二是从实操上看，「应收账款」这个科目是指企业生产经营过程中尚未收到但已经客户认可的债权，如果将预收款的11元也计入本科目，很难想象审计函证时，对方会签认这笔债权。

附带的问题是，如果计入本科目是否需要进行减值测试以及计提坏账？

三是会计报表披露时，针对同一客商的债权债务应以抵消后的净额披露，因此资产负债表预收账款项目金额为100元，仍少一块。

以上三个问题在建筑业企业的后果更为严重，这是因为根据《企业会计准则—建造合同》的规定，建筑业企业在与业主进行工程价款结算时，通过「应收账款」和「工程结算」两个科目核算。在施工过程以及后续结算和审计中，「应收账款」科目的余额应定期与业主进行对账，而且延续期间较长。因此建筑业企业一般对本科目的核算内容有严格的限制，税额不宜计入本科目。

3、笔者的观点是，计入「应交税费—待转销项税额」科目。

收到111元预收款，发生纳税义务时：

借：银行存款      111

　　贷：预收账款                   111           

借：应交税费—待转销项税额   11

　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）11

确认会计收入时：

借：预收账款        111

　　贷：主营业务收入                             100

　　　　应交税费—待转销项税额             11

反对理由：

一是核算太复杂了，没必要。

与22号文相比，笔者的方案只是将「应收账款」科目以「待转销项税额」替代而已，简繁程度没有丝毫变化。

二是不符合22号文关于「待转销项税额」的定义。

的确如此，根据22号文的规定，「待转销项税额」明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

但是，关于这个科目22号文本身就存在前后不一致的硬伤。

根据上述定义，该明细科目「需于以后期间确认为销项税额」，既然要确认为销项税额，隐含的意思是这个科目只能用于一般计税方法计税项目。

可是，22号文在账务处理流程部分又提到「按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入「应交税费—待转销项税额」，待实际发生纳税义务时再转入「应交税费—应交增值税（销项税额)」或「应交税费—简易计税」科目。

据此，这个科目又可以用于简易计税方法计税项目。

因此，22号文本身就是一份前后矛盾，逻辑混乱，粗制滥造的奇葩文件，不足为据。

二、一致性和报表列示

反对笔者方案的理由隐含了一个观点，即按照22号文的规定，「待转销项税额」科目是专用于会计先于税法情形，也就是它应该是先有贷方发生额，纳税义务发生时再从借方结转至「销项税额」专栏或「简易计税」明细科目，期末余额应在贷方，反映的是未来的纳税义务。

从实操的角度看，笔者所提以「待转销项税额」科目借方核算预收款对应的纳税义务，只是针对纳税人的一部分业务，也就是只针对税法先于会计的业务部分（目前仅有预收款提供建筑服务和租赁服务两种），在纳税人存在其他「会计先于税法」业务的情形下，本科目的期末余额是纳税人整体所有业务对应余额的汇总，其期末余额并不一定在借方。

上例中纳税人预收租金业务导致「待转销项税额」科目借方11元。假定：本年其他租赁业务应收租金333元，由于尚未达到纳税义务发生时间，但已经符合会计确认收入的条件，对于这项业务应作会计处理：

借：应收账款               333

　　贷：主营业务收入                            300

　　应交税费—待转销项税额           33

期末「待转销项税额」科目贷方余额为33-11=22元。

这样，纳税人的同类业务（提供租赁服务）的税会差异通过同一个科目（「待转销项税额」）进行核算，保证了会计处理的一致性和会计信息的可比性。

会计先于税法的，先计入本科目贷方，纳税义务实际发生时转入「应交税费—应交增值税（销项税额)」或「应交税费—简易计税」科目。

税法先于会计的，先计入本科目借方，确认会计收入时再自贷方转销。

报表列示方面，期末余额在贷方，反映纳税人未来的纳税义务，列示在资产负债表的负债类项目；期末余额在借方，反映纳税人税法先于会计业务已确认纳税义务尚未转销的增值税额，列示在资产负债表的资产类项目。

假如按照22号文的要求，对两类税会差异分别通过「应收账款」和「应交税费—待转销项税额」两个科目核算，不仅会使同类业务适用不同科目核算体系，违反会计处理的一致性，也会导致报表编制更加繁琐。

三、换一个姿势

为了进一步说明笔者的观点，我们换一个角度看问题。

假定，上述出租合同约定租金111元于年末支付，出租方应作会计处理为：

确认收入时：

借：应收账款        111

　　贷：主营业务收入                      100

　　　　应交税费—待转销项税额     11

年末发生纳税义务时：

借：银行存款   111

　　贷：应收账款   111

借：应交税费—待转销项税额     11

　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）11

同是租赁业务，预收租金和后收租金会计处理的唯一区别就是，「应交税费—待转销项税额」科目一个是先有借方发生额后有贷方发生额，一个是先有贷方发生额后有借方发生额，余额均为零。

一句话说白了，先转后不转，后转先不转，结果不改变。

对于实操人员来讲，只要记得，销项侧的税会差异全部以「应交税费—待转销项税额」科目核算即可，有借必有贷，借贷必相等，不会乱。

还是财税浪子骏哥说的好：。

「会计制度上对于待转的表述更应该着眼于会计收入和增值税纳税义务的不同步，而非简单地孰先孰后。」

这才是老成谋事之言。

四、再换一个姿势

上文所讨论的都是出租方的会计处理，现在我们从承租方的角度来看一下。

假定，承租方先支付租金111元，当月取得出租方开具的专用发票，认证并申报抵扣。

付款且认证抵扣后：

借：预付账款    111

　　贷：银行存款     111

借：应交税费—应交增值税（进项税额）11

　　贷：？？？                                                     11

确认费用时：

借：管理费用等    100

　　？？？              11

　　贷：预付账款             111

新问题又来了，此类税法先于会计的进项侧的差异如何解决呢？

22号文没有给出方案，根据它的思想，应该用「应付账款」科目咯，估计大家都难以接受。

这也从供应链的角度再次印证了22号文用「应收账款」科目核算税会差异的不当。

「应交税费—待认证进项税额」吗？可是，这个科目只用来核算已取得扣税凭证但尚未抵扣的进项税额，显然也不合适。

那你说，应该用哪个科目呢？难不成还用「应交税费—待转销项税额」？

你说呢？

我的观点是，进项侧的税会差异，用「待转销项税额」肯定不妥，笔者在22号文征求意见期间曾向财政部提出建议（参见关于《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》 的意见和建议），在「应交税费」科目下设置「待转增值税」明细科目，以核算包括此类差异在内的不同计税方法计税的税会差异，惜未得到采纳。

笔者认为，在尊重22号文正确部分的前提下，对于其未提到的业务，纳税人可本着公认会计原则，结合管理实际，自行设置会计科目。

我建议，进项侧的税会差异处理，除已取得专用发票等扣税凭证尚未认证抵扣的用「待认证进项税额」明细科目外，其他的税会差异可在「其他应付款」下设置「待转税额」明细核算。

本公号将在后续结合建安房地产业展开进一步的讨论。

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