计提未缴税金在企业所得税扣除问题的浅探

近日，元素浏览财政部驻深圳财政监察专员办事处曾发布一则《【情况反映】房地产公司抵扣预提土地增值税漏缴企业所得税问题不容忽视》,文章认为税法允许税前扣除的税金为当期实际已经缴纳的，而非预提的，预提的税金并未在规定的申报期实际缴纳支付，可以按照权责发生制反映在相关科目以及当期财务报表中，但不能在税前列支。

随后，元素又发现了一篇来源于华税的文章《预提土地增值税税前扣除符合税法原则》，持相反观点，即：房地产开发企业合理预提的土地增值税可以在税前扣除，它符合税收法定和税收公平原则。

由此，产生了对于房地产公司预提土增税能否企业所得税前扣除的争议。元素试作分析如下：

一、“预提”土地增值税的问题

元素认为，我们首先要解决的问题是房地产企业能否预提、何时预提土地增值税。只有解决了这个问题，我们才能进一步讨论预提土地增值税的企业所得税扣除问题，如果这个问题没有解决，那么讨论的前提就不存在。

参照海涵大师的《鸡同鸭讲：关于预提土地增值税的会计依据》的观点：按我国《会计准则》规定凡是未发生纳税义务的税费不得预提负债，因此不应当进行预提土地增值税处理。

基于此可以推导出这个结论：如果未发生纳税义务，土地增值税款是不能预提的，只有在发生纳税义务时，才能计提。

因此所谓“预提”的说法实际是个伪命题，我想我们讨论的应该是“计提未缴”税金的企业所得税处理。

相对于其他税种，土地增值税比较特殊的地方在于实行“先预征，后清算”的方式，根据有关规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税，纳税人应按照税务机关规定的期限和税额预缴土地增值税。纳税人在达到清算条件后进行土地增值税清算，纳税人要在主管税务机关规定的期限内补缴土地增值税（元素好像并未查到关于这个期限的具体规定？有无最长限制？）。

我们可以发现，上述有关规定对于土地增值税的缴纳时限是并无确切的规定，而是存在一定不确定空间的（税务机关规定的期限），但基本可以确定如下逻辑：

取得收入→预征缴税

达到清算条件→清算→清算缴税

也就是说，房地产公司在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入时产生了预征土增税的纳税义务，应该计提并缴纳这部分税款；而在进行土地增值税清算后，应根据清算结果计提清算应补的土地增值税并在税务机关规定的期间内缴纳。

然而，现实中，多数企业并非如此操作的。其既没有达到应当清算的条件又没有取得税务机关要求清算的通知，而是自行根据自身的所谓预清算结果就进行计提。

产生这一问题的根源实际在于部分房产企业混淆了土地增值税中有关清算条件的规定，认为土地增值税的清算时间和申报是分离、且可以由企业自身掌握的。于是，当销售面积达到85%就自行清算计提土地增值税，但不申报缴纳。

事实上，国税发[2006]187号及国税发[2006]91号文均有规定：

符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：

1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3、直接转让土地使用权的。

符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2、取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

4、省税务机关规定的其他情况。

如果企业只满足了“要求清算”的条件，尚不满足“应当清算”的条件。可以要求清算的主体是主管税务机关，而非纳税人。纳税人应在收到税务机关书面通知的情况下，按规定进行清算；如果在项目既没有达到“应当清算”条件又无税务机关要求的情况下，纳税人自行实施清算的行为，目前并无政策支持，也自然也不应该计提相应税款。

二、计提未缴税金的企业所得税问题

解决了上面一个问题，我们就可以讨论下一个问题了，这就是：按规定计提的税金但并未缴纳是否可以在企业所得税前扣除？

比如，某房地产公司2015年11月清算完毕，经主管税务机关确认应补土地增值税5000万元并在会计账簿上计提，主管税务机关要求该企业于2016年6月之前缴纳，这部分税金能否在2015年企业所得税前扣除？

又如，某房地产公司2012年申报应缴纳营业税100万元（一直欠缴至2015年才缴纳），其2012年企业所得税能否扣除该部分计提税金？

对于这个问题，理论界也是争议较大。对此，元素也谈一谈浅见：

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

比较困扰大家的是如何理解“实际发生”，部分观点认为，结合实际，发生必须是指相关税款已经结清并取得完税凭证。对此，元素稍有不同意见：当纳税人产生纳税义务并按期进行申报、在会计上确认“应交税费”后，关于税金的这项债务就已经确认了相关的权利责任就已经产生，税金已经实际发生。

至于是否缴付的问题，其实是纳税人何时履行纳税责任的问题。

那么，我们在探讨这个问题时到底是遵循相关权利责任的“发生时间”还是“履行时间”？对此，元素更加倾向于以权利和责任的发生来决定税金的归属期。

这就如例2中，企业2012年的应缴税金在2015年缴纳，该在哪一年扣除？元素认为是在2012年扣除。

三、合法凭证与权责发生制的悖论

目前，我国的企业所得税有个特别尴尬的现象，就是既强调权责发生制原则又强调扣除凭证合法有效。然而，这两者有时候是有冲突的。或者说，完全的“权责发生制”原则下的合法有效凭证不单单指付款凭证。最常见的就是发票未到的问题：在现实生活中，发票（除了增值税专用发票的进项抵扣功能）最大的作用仍然是收付款凭证，也就是说发票更多的是对应债权债务的履行，而非相关权利责任的发生。

以至于出现了2011年34号文的规定：

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

从这个文件中，我们可以发现：在完全符合权责发生制下实际发生的成本、费用（未提及税金等）也必须在汇算清缴期内能够提供有效凭证方能扣除，换言之，无法取得有效凭证则无法扣除。

可以说，从权责发生制角度来讲更倾向于理论界，是税制科学性的要求，权责发生制对于收付款没有要求，自然不会对付款凭证有所规定；而从凭证合法有效的角度来讲更倾向于实务处理，讲究凡扣除一般都需要合法凭证（发票为主），是出于征管条件的需要，也是我国长期以来“以票管税”思想的根源。

因此，我国目前的企业所得税扣除，既讲究“权责发生制”的、又有务实的“凭证扣除”、甚至2009年31号文为房地产企业开辟了“预提费用”这一既不讲权责发生制又不符合当下“凭证扣除”一般理解的规定。

四、回应税务机关朋友可能的疑问

基于目前的实际，对于已申报计提而未缴纳的税金，元素的观点是：应当允许在当期企业所得税税前扣除，对于扣除凭证，元素认为应当为经税务机关确认的当期税款申报表。即：只要经纳税人向主管税务机关申报确认的税款，无论其是否在当期甚至当年汇算前缴付，均可作为当期的税金予以扣除。至于其何时缴纳，是否按期缴纳，对于企业所得税扣除不必过分纠结，若超过缴纳期限应缴纳滞纳金。

可能会有税务机关的朋友会提出质疑，如果税金不缴就能够扣除，是不是会造成税款流失的可能。在这里，元素还是要强调意见中“经税务机关确认申报”这一点。对于纳税人产生纳税义务但未申报的税金，其违反了征管法等相关规定，应由税务机关责令限期改正并进行相应处罚，在未经申报前不得作为企业所得税扣除。

上述系个人观点，仅作理论探讨，欢迎讨论，所有观点不作为业务处理参考。具体政策及执行口径以主管税务机关答复为准。