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“买牙膏送糖果罐”,里面的税务故事你懂吗?

黄扬易 / 2019-11-15
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  • 视同销售
  • 纳税筹划
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    “买牙膏送糖果罐”、“买1送2”,这些在促销活动当中极为常见。其他的促销政策,通常还包括买A送B、满100送30、达成销售目标返利5%、购物小票抽奖、积分送礼、微信支付摇一摇红包、积赞奖励等。诸多促销活动,是否需要视同销售缴纳增值税,如何处理可以有效防范税务风险,做到合规节税呢?

    是否需要视同销售,要看业务的具体情况,对于需要视同销售的,应当按规定视同销售处理,避免少交税;无需视同销售的,注意规范处理,避免多交税;在了解财税政策的基础上,与业务部门讨论确定合理的促销政策,降低税收成本

     

    具体需关注以下几个方面:

    01区分进项税额转出和视同销售的,正确做税务处理

    《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,需要视同销售缴纳增值税。

    上述规定明确了特定主体(不含其他个人)在“无偿赠送”的情况下,需要视同销售缴纳增值税,企业有类似情形的,应当按规定视同销售处理,避免滞纳金、罚款的产生。

    【案例3-11】北京圣世博泰科技股份有限公司公开转让说明书披露,公司因未将2011年11月至2012年2月间向客户赠送货物视同销售处理,被追缴增值税143,773.36元及企业所得税211,431.41元,公司已根据税务处理决定书按期缴纳上述税款及滞纳金。

    【思考3-10】向客户赠送货物或其他礼品,是按交际应酬做进项税额转出,还是按无偿赠送视同销售处理?

    【易税易行】上述问题目前各地的执行口径并不一致,国家税务总局的答复是视同销售处理,我个人比较赞同下面湖北国税的观点。当前各地税务机关的口径,有些认为是进项税额转出处理(如已经废止的天津津国税外(1998)43号、安徽皖国税函[2009]105号),有些认为应当视同销售处理(见下面国家税务总局的答复)。在能够取得增值税专票抵扣进项的情况下,两者的税务成本差别不大。问题是有些企业买的礼品拿不到增值税专用发票,税局又要求视同销售,就会增加税务成本了。

    国家税务总局、湖北国税的问答,供参考:

    1.国家税务总局相关问答

    (1)银行因业务开展中赠送客户的礼品是否应交增值税?(2009年06月10日

    问:银行是否为增值税纳税人?银行因业务开展中赠送客户的礼品是否应交增值税?

    答:……根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第50号)规定:“第四条单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:……(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”根据上述规定,银行如果存在有销售货物、提供加工和修理、修配应征增值税劳务的,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第一条的规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。银行因开展业务中赠送客户的礼品,属于视同销售货物,按规定应缴增值税。

    (2)购进礼品的进项税额能否抵扣?(2010年11月01日)

    问:我公司为了开拓市场,采购了一些礼品(如模型、小工具、雨具等)送给参加订货会的客户。请问,购进礼品的进项税额能否抵扣?

    答:《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为,视同销售货物,其购进货物的进项税额可以抵扣。

    (3)《国家税务总局稽查局发布关于农业银行建设银行检查工作指导意见(一)》第四条“赠送礼品视同销售问题,银行向客户或非客户无偿赠送的礼品,应当视同销售征收增值税”。(2014年10月11日)

    2.湖北国税营改增政策执行口径第三辑(发布日期:2016-07-21)

    问:纳税人将购买的产品赠送给客户,应该作进项税额转出还是视同销售?

    答:纳税人将购买的产品赠送给客户的行为属于“纳税人的交际应酬消费”,《增值税实施细则》第二十二条规定:条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。交际应酬消费不属于生产经营中的生产投入和支出,是一种生活性消费活动,而增值税是对消费行为征税的,消费者即是负税者。因此,交际应酬消费需要负担对应的进项税额。《增值税暂行条例》第十条规定用于个人消费的购进货物,不得抵扣进项税额。同时,《增值税实施细则》第四条规定,纳税人将购买的货物无偿赠送其他单位或者个人,应视同销售。纳税人的一项行为既符合《增值税暂行条例》的规定,又符合《增值税实施细则》的规定,原则上适用《增值税暂行条例》的规定。在税收实务中,纳税人将购买的产品赠送给客户的行为,可根据情况自行选择作视同销售或者作进项税额转出。

    【易税易行】湖北国税后续明确:营改增试点纳税人缴纳增值税的有关事项,财政部、国家税务总局另有规定或解读的,依照其规定或解读执行,《湖北省营改增政策执行口径》第一至五辑自2018年1月1日起全部废止。其中对上述问题的表述更改为:

    问:纳税人将购买的服务或者货物赠送给客户,应该作进项税额转出还是视同销售?

    答:纳税人将购买的服务或者货物赠送给客户的行为,若已抵扣进项税额,应作视同销售;若未抵扣进项税额或已作视同销售,可不作进项税额转出。

    【思考3-11】向客户赠送货物视同销售,能否开具增值税专用发票,能否享受相关减免税优惠?

    【易税易行】可以开具增值税专用发票,相关货物符合免税条件的,按规定办理手续后可以减免增值税。根据国税发[1994]122号第三条关于无偿赠送货物可否开具专用发票问题规定,一般纳税人将货物无偿赠送给他人,如果受赠者为一般纳税人,可以根据受赠者的要求开具专用发票。

     

    02区分有偿赠送和无偿赠送,避免多交税

    前面所分析的是“无偿赠送”,对于“买牙膏送糖果罐”的促销方式,送糖果罐的前提是买牙膏,此时应该理解成是有偿赠送,而不是无偿赠送,应属于实物折扣,赠品部分不应该另外视同销售缴纳增值税,但由于增值税相关政策对此事项没有明确,仍有不少地区的国税部门要求企业视同销售处理。

    【案例3-12】上海飞凯光电材料股份有限公司在实际经营中, 当购货方购买产品达到一定数量时, 另返一定比例的产品给购货方, 而这部分产品未视同销售缴纳税收。据此, 主管税务机关出具税务处理决定书,要求对飞凯光电补缴相关税费及滞纳金共计3,882,407.99元(其中滞纳金共计571,092.81元)。

    【思考3-12】案例中购货方达到一定数量返还产品,是否不属于“无偿赠送”,无需视同销售?

    【易税易行】上述业务实际是一种实物返利(货补),属于有偿赠送,不属于无偿赠送,按规定不需要视同销售缴纳增值税,但由于企业赠送货物部分通常无法跟已经销售的货物同时发出、无法在同一张发票上体现折扣,通常会被税务机关要求做视同销售处理,例如案例中上海税务机关的处理。

    广州国税曾出台过穗国税函发[2005]304号文,作为有偿赠送无需视同销售的典型案例,可以参考:

    纳税人与购买方约定购买指定货物或达到约定的购买金额、数量后赠送货物等与直接销售货物行为相关的赠送行为,是纳税人促销经营手段,是销售折扣的一种形式,在销售单据上填列销售和折扣货物的名称数量、金额的,纳税人可按取得的进货发票计算进项税额,按最终实现的销售价格计算销项税额,附带赠送货物不作视同销售处理。纳税人与上述所指直接销售货物行为无关的赠送货物,属于 “将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为,应作视同销售处理。

    【易税易行】类似的买赠行为是否视同销售,各地有不同的口径,例如广州国税一直认可相关赠送不属于无偿赠送,无需视同销售,但同属于广东东莞国税一直坚持要视同销售。因此,类似情况,需要留意主管税务机关的执行口径,必要的时候调整相关业务模式。本案当中的实物返利,可以考虑作为下一批货物的折扣处理。

    与广州国税的做法一致的还有江西省江西省国家税务局公告2013年第12号)、贵州省贵州省国家税务局公告2012年第12号)、四川省四川省国家税务局公告2011年第6号》、河北省(冀国税函[2009]247号)、安徽省(皖国税函[2008]10号)。

     

    总结起来,有如下几个要点:

    1.有偿赠送(买一送一、买A送B、随货赠送、捆绑销售等)销售货物,且销售货物和赠送货物在同一张销售发票上注明的,按实际收取的价款确认销售额,赠品部分不视同销售处理;

    2.无偿赠送(来店有礼、进店即送、积分送礼等)非随同销售方式赠送的货物,或者是赠品跟销售货物不能在同一张发票体现的,一律按视同销售确定销售额;

    3.对随同销售赠送的货物品种较多,不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的,可统一开具“赠品一批”,同时需开具《随同销售赠送货物清单》,并作为记账的原始凭证

    4.对使用《机动车销售统一发票》的纳税人,有随同销售机动车赠送货物的,可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“(含赠品)”并开具《随同销售赠送货物明细清单》作为记账的原始凭证。

     

    03 理解服务视同销售的规定,防范风险

    除无偿赠送货物需要视同销售外,无偿提供服务也涉及。财税[2016]36号文第十四条规定,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,需视同销售处理,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

    从政策上看,服务视同销售的范围比之前扩展较多,企业有相关业务发生时,需及时做视同销售处理,但需准确判断,避免多交。例如无偿提供服务视同销售的主体是单位或者个体工商户,不包括其他个人(即自然人);用于公益或者以社会公众为对象的不需要视同销售;相比货物视同销售,营改增服务的视同销售,税务机关更容易接受“有偿赠送”不视同销售的观点。表3-1是部分地区税务机关对常见的一些事项进行解答,供参考。

    表3-1:营改增之后免费服务是否视同销售的问答节选

     

    视同销售

     

    04 合理设计促销政策,降低总体税负

    由上面的分析我们可以知道,不同的促销政策的税收成本不同,同样的促销政策,不同税务机关的观点也可能不一样,企业在设计促销方案时,需要综合考虑相关的税务成本。

    以下几种方式,通常可以有效降低税收成本:

    1.“折扣”代替“赠送”

    折扣销售,即直接降低商品的售价。例如,100元一件的货物,买一送一,直接变更为每件货物50元,或者是将2件货物并在一起捆绑销售,总的定价为100元,该情况下,增值税可以按100元计算,相应的进项税额可以抵扣。类似做法比较常见的有特价销售、捆绑销售、买满*送折扣券等。

    如果赠品与货物不是一起发货,类似【案例3-12】的情况,该如何操作呢?此时可以考虑更改奖励条款,例如销售政策明确经销商年度销售额达到1000万元,可以按5%的比例获取货物返利,可以更改为,经销商销售额达到1000万元,可以获得5%的优惠价,在下一年度使用,具体开具发票时,按照折扣后的金额定价开具。

    2.利用现金返利方式节税

    除实物返利外,企业在促销过程中还可能用到现金返利,例如,经销商年度销售收入达1000万,可以获取5%的现金返利,即可以获得50万元现金返利。此时支付返利一方,可以按规定(国税函[2006]1279号文、国家税务总局公告2016年第47号文)向客户开具红字发票,冲减收入、销项税额,降低增值税。

    与实物返利相比,现金返利税务处理比较方便,对客户也更有吸引力。但现金返利直接耗用企业的资金,且开具红字发票的方式,客户相应需要冲减进项税额,可能导致客户多交增值税。企业可以结合自身情况,综合使用两种方式。

    3.给视同销售定价

    如无法按上述方式操作,无法避开视同销售的问题,如样品、试用品、促销用品等,需要注意视同销售的定价。

    【案例3-13】某保健品生产企业,产品在线下门店、网上商城均有销售。该企业不定期会组织促销活动,参加活动人员可以现场品尝或者是获得礼品赠送。对于促销赠送的部分,企业按规定做视同销售处理,定价为产品成本*(1+5%)。当地地方税务局直属税务分局(大企业局)对该企业进行调查时,认为5%的加成率不符合规定,要求按10%的加成率计算补缴增值税。

    【思考3-13】税务机关要求的要求是否合理?

    【易税易行】税务机关的要求,企业难以反驳。依据《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定,价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:

    (一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

    (二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

    (三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

    组成计税价格=成本×(1+成本利润率),依据国税发[1993]154号文第二条第(四)款规定,成本加成率为10%。

    案例中所述企业为保健品生产企业,毛利率通常较高,如果严格按上述顺序操作,按照同类货物的平价销售价格确定,估计就不只是成本加成10%了。

    也正因为有上述规定,一些企业给试用品、赠品单独设计包装,标注非卖品。由于此类产品没有参考价,其视同销售价格,可以按照成本*(1+10%)计算确定,相比按照同类产品的平均销售价格,可以节约增值税。

    4.推广服务外包

    除上述常规的促销方式外,企业还可能有其他的促销方法,包括对外支付佣金、微商转介绍奖励等,奖励方式可能是现金、也可能是礼品。由于获取佣金、转介绍奖励的人员众多,企业很难做到一对一设计相应的处理方案。此时,将相关的服务外包是不错的选择,企业将整个宣传推广活动外包相关的营销推广公司,由营销推广公司负责开展相关业务,对企业自身而言,按规定向营销推广公司支付服务费,按规定索取增值税专用发票即可。

    黄杨易

    作者
    • 黄扬易 黄扬易先生 广州易税易行信息科技有限公司总经理,注册会计师、注册税务师、会计师。十多年财税工作经验,主要从事财税咨询、税务筹划、风险管理等服务,曾为数百家企业提供财税咨询服务。热门课程包括《税务管理与筹划》、《企业日常税务风险管理》、《十大经典案例教你节约个税》、《金税三期严控下的税务风险防范及应对》等。
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