税研锐思|谈征管法修订:保持纳税人权利和义务的平衡

纳税人权利和义务是税收法律关系的主要方面之一，正如税务机关的权力和义务一起，构成了税收征管法主要内容。从立法角度，税收征管法每个条款都应涉及权利义务的确定性。今天，税研跟大家讨论在新征管法修订中与纳税人权利和义务相关的法律问题。

一、基本权利和义务

几乎所有国家都以法律或政策的形式规定了纳税人的基本权利和义务。因为国内税收环境的差异，纳税人具体的权利和义务还是存在国别差异，而且随着税收管理现代化程度的不断提升，纳税人权利和义务的规范越发成熟。

1990年OECD财政委员会对OECD成员国开展了一次有关纳税人权利和义务法定框架的调查。这次调查发现，当时并不存在“纳税人宪章”的明确制度，只是存在一些基本的纳税人权利散见于税制之中。包括：

1、被通知、辅导、倾听的权利。

2、上诉的权利。

3、正确缴纳税款的权利。

4、确定性的权利。

5、不被干扰的权利。

6、被信任和保密的权利。

当然，这些权利对应的纳税义务。所谓纳税义务，可以理解为政府或税务机关期望纳税人的法律行为，这些法律行为是整个税制正常运行的基础条件。这些基本义务包括：

1、诚实的义务。

2、合作的义务。

3、及时、准确报告的义务。

4、保持记录的义务。

5、准时缴纳税款的义务。

我们发现上述纳税人基本权利和义务的规定保持着一种平衡关系，也许未必是一一对应的，但是，构成了一个法律关系的两面。税研认为，纳税人权利和义务的平衡性是税制高效运行的坚强保障。

二、建立“纳税人宪章”或“纳税服务章节”

我国税收征管法一直以来受到“征管”的局限，偏重管理，偏重纳税人义务。税研认为新征管法在修订时，应当更加重视纳税服务，可以考虑将纳税人权利或者纳税服务单独设置一个章节。当前，纳税服务已经成为全国各级税务机关的一项主要工作，不论从中央改革要求，还是从税收治理方式转变，或从税收工作实践需要，各个角度都无法忽视纳税人权利和纳税服务问题。

在最近十年来，很多国家都将纳税人基本权利和义务写入了“纳税人宪章”或“纳税服务”章节中。这些义务常常包含着纳税人和税务机关双方的行为规范。其中一些国家选择将其通过立法的方式加以固化并公开发布，一些国家选择发布纳税人和税务机关法律关系的基本原则，另一些国家则选择制定税收活动各个环节纳税人权利具体实现的方式和途径。

根据OECD最新调查，所有国家都正式规定了纳税人的权利和义务，其中，45个国家将其规定在法律或文件中，43个国家将一整套纳税人权利和义务集中规定在政策文件中，有的制定单独的“纳税人宪章”或“纳税服务”章节。

三、写入法律还是制定文件？

所有国家解决纳税人权利和义务确定性问题的做法分为两种：

一是制定文件，二是写入法律。我国属于前者，国家税务总局2009年第1号公告——《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》完整规定了我国纳税人的权利和义务。税研认为两种做法各有利弊，但是，更主张后者。

制定文件的优势：政策文件的改善速度更快；政策文件的表述更加“亲切”，便于纳税人理解；有事可以诠释更多事项中的纳税人权益，不仅限于纳税服务；政策文件更加容易适应不断变化的纳税人需求；行政救济更加低廉和便捷。

同时，一些国家更倾向于立法方式。第一，纳税人权利立法使得纳税人更加相信政府和税务机关的真诚，更有利于税务实践的推行。第二，税务干部更加尊重纳税人权利。第三，将减少各种因素产生的干扰。第四，立法形式有利于建立相对独立的纳税人权利救济。

四、发展趋势

不断完善纳税人权利保障和提高透明度是较为明显的发展趋势。

2007年，国际货币基金组织在《财政透明手册》中提出：“……没有一个税种建立在非法定税基之上……依法从事税收管理，并为税收执法行为提高程序性保障，比如，纳税人权利保障和税收争议解决机制……是财政透明的基础”，“税法应当赋予纳税人的权利包括信任、提醒、解释、上诉、代理等”。

2007年，欧盟在《财政蓝皮书》第一章就强调：“重视定义和公开纳税人宪章的重要性，不论对增强纳税人对税制公平的信心，还是对管理不遵从行为，都是同样重要”。