谈征管法修订:税收信息情报管理(TIM)

当谈论“税收治理”时，直接相关是“协同共治”。如何实现这一目标呢？税研认为必须在组织、机制、职能、信息、人员等各方面做好制度保障，才能真正落实税收治理。其中，一项非常重要的内容就是税收信息情报管理。毋庸置疑，在任何一个历史阶段，信息都是重要的战略资源，只因生产力水平的不同，信息的形式和载体不同，传播的速度和范围不同，掌握信息的主体和受之影响的客体不同。随着移动互联网、云计算、大数据、物联网等为特征的新一轮科技革命，信息情报对任何领域都产生了不可替代的影响力，甚至可以说，显然成为第一资源，掌握和应用信息情报的组织和个人就掌握核心竞争力。

税务机关与纳税人之间博弈的天平就随着掌握和应用信息情报能力而上上下下。一些专家认为，面对纳税人，税务机关处于先天劣势地位，掌握的信息永远都不及纳税人。税研认为这个观点有失偏颇，或者说在传统的税收管理方式的前提下，观点成立；一旦，基于现代化的税收管理方式——以风险管理为导向、信息情报为基础、自主申报+税收评定为结构、分类管理+多重策略为方法的现代化税收管理方式——该观点就不成立了。为此，今天，税研跟大家聊聊新征管法修订中的税收信息情报管理问题。

税收信息情报管理（Tax Information Management）内涵非常广泛，一般包括税收信息提供义务、税收信息提供例外、税收信息收集、税收信息应用、税收信息保密等。其中，很多内容都是现行征管法的空白，为此，税研认为，新征管修订时需要认真考量相关法律问题。

1、广泛的税收信息提供。税收信息提供义务是税务机关与纳税人、第三方组织之间主要法律关系之一。根据遵从管理理论，纳税人遵从税法的四个核心义务就包括报告（Report）义务。征管法作为税收程序法必须明确纳税人和第三方提供涉税信息税收义务、相关举证责任和法律责任。同时，明确具体提供信息的内容和形式由税收实体法具体规定。所谓广泛性就在于，税收信息情报提供主体的广泛性和税收信息情报内容的广泛性。税研认为，税务机关与其他政府部门信息情报交换是立法难点；个人认为，税务机关与其他政府部门信息情报交换主要两种方式：一种其他政府部门负有主动提供义务，新征管法以及相关法律明确规定其他政府部门的法定义务和法律责任，另一种通过信息情报共享平台建设规定各个政府部门提供税收信息情报的法定义务，税务机关和其他政府部门一样既是信息的提供者也是使用者，这个信息情报平台可以是税务机关建设，也可以由中央政府委托其他部门建设。前者类似美国FATCA在国内的应用，后者类似CRS在国内的应用。

2、明确的税收信息提供例外。正因为义务的广泛性，为了防止税务机关滥用权力、促进纳税人权利保护和保障税收信息安全，新征管修订时同样要仔细考虑这个问题。各国税法对此都有详细的规定，一般而言，纳税人不向税务机关提供专业咨询意见，简单一句话“我有义务提供，但不用提供中介意见”。第三方提供涉税信息也有例外情形，对此各国的规定有所不同。例如，德国规定，第三人有权以会被起诉或受到伤害、需要保护职业秘密、以及是纳税人亲属等理由，拒绝提供信息和文件资料；美、荷、德等国规定，律师、税务顾问等依法有权拒绝提供第三方信息。税务机关与其他政府部门之间交换涉税信息的作法不尽一致。一种作法是部门之间依法交换信息。如澳大利亚规定，除保密法规定的例外情形外，澳大利亚交易报告与分析中心、证券与投资局、联邦警察局要向税务机关提供纳税人涉税信息；同时，澳大利亚税务机关要向统计局、企业监管局、社会保障机构提供纳税人的信息。美国联邦国内收入署主要从公开的渠道收集有关信息，也可以经高级官员批准，商请联邦其他部门协助提供具体的涉税信息。德国规定，经联邦参议院批准，联邦政府部门可以向税务机关通报可导致拒绝或限制某项税收优惠的具体行政行为、补贴或类似的扶持措施和从事非法雇佣的线索等。

3、法定的税收信息情报收集权。除了纳税人、第三方、其他政府机关的报告或提供义务外，税务机关应具有一定范围的税收情报收集权。税研认为，现代化的税收管理方式建立在纳税人自主申报基础之上，并不构成对税务机关强制征税权的否定或弱化；纳税人的税权和税务机关代表国家的税权本身是不同的法律概念。税务机关的征税权反映在税收情报收集权上就是税收情报收集权——税研认为，新征管法应该将其确定为税务机关的法定职权或者税收执法行为之一。这不仅回应了信息情报提供义务，而且有利于建设税收情报收集工作制度，明确各种法律关系和法定程序。比如，日本设置了专门的情报收集机构和人员，规定了法定情报收集和非法定情报收集，规定了情报收集的工作流程和环节。这对充分发挥税收信息情报功效和规范税收信息情报工作大有裨益。

4、税收信息情报提供中的举证责任。举证责任是税收信息情报提供义务和税收信息情报收集权的落脚点，也是征纳双方权利义务关系在涉税争议时的焦点重点。现行征管法也是空白，各项税收政策、制度规定使得税务机关承担了太多的证明义务。税研建议，新征管法修订时参考各国税收程序法规定，确立在处理涉税争议时“谁主张谁负有主要证明责任”，而不是一概适用行政程序法的“举证责任倒置”原则。比如，澳大利亚税收管理法规定，在税收异议处理过程中：申请人有举证责任，要证明相关税收评定结果为什么是过大的，也就是将税负异常的证明责任交由纳税人承担；在税收争议上诉程序中，起诉人有举证责任，要证明：相关的税收评定为什么是过大的。在纳税人报送信息不足以说明税收申报真实性时，明确要求：能够解释你参与的与供应、进口、取得、买卖、制造，或本款适用的权利等相关的所有交易和其它行为的记录。这也是一种实质证明责任的延伸。美国征管法第72章E分章第7491节规定的举证责任：纳税人举出可靠证据时举证责任的转移：如果在税收司法程序中，纳税人关于纳税义务相关的实际问题提出了可靠证据，则关于上述问题，税务机关应当承担举证责任。除了（A）纳税人已经遵守证明义务；（B）纳税人已经保存了相关所有记录，且已经符合税法有关证人、信息、文件、会议以及询问的合理要求。