增发形成企业合并的财税处理问题
摘要：关于企业增发新股后形成企业合并产生各项交易费用的会计处理问题是实务操作过程中的一个难点。本文根据2014年CPA综合考试A卷的一道案例分析题，结合《企业会计准则》修订后的相关内容从财税两个方面进行分析。
一、例题
关于企业增发新股后形成合并相关的交易费用应如何进行会计处理的问题，在2014年CPA综合考试一（A卷）中有相关案例，具体内容如下：
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1．20×2年3月，A公司以现金1 000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2 300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1 050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11 500万元之和（即12 550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。问题：针对以上资料，假定不考虑其他条件，判断A公司20×3年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
答案解析：
（1）A公司将可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益存在不当之处。理由：通过多次交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日对这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元不作处理。
（2）定向增发股票过程中发生的各项费用合计700万元全部抵减股票的溢价发行收入存在不当之处。理由：合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律咨询费用等，应于发生时费用化计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券相关的手续费、佣金等应抵减权益性证券的溢价发行收入。处理意见：定向增发股票过程中发生的审计费100元、律师费100万元计入管理费用，佣金及手续费500万元抵减股票的溢价发行收入。
二、案例分析
1．由于企业会计准则于2014年7月进行了修订，原答案（1）已不恰当。
正确表述应为：
通过多次交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（如本题目中可供出售金融资产公允价值变动金额），购买日对这部分其他综合收益应转入当期投资收益。处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元应转入当期投资收益。
根据《企业会计准则第2号──长期股权投资（2014年修订）》（以下简称CAS2）第十四条第二款规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号──合并财务报表》的有关规定进行会计处理。因此，该题目中的从可供出售金融资产到具有控制权的长期股权投资，无论是个别报表还是合并报表层面都认为是跨越会计处理界线的重大经济事项，这部分其他综合收益应重新分类到当期损益。
笔者在此简单介绍一下在遇到“跨越会计处理界线”问题时的会计处理基本原则。在遇到“跨越会计处理界线”题时应作视同处置，所以对应的其他综合收益也应当一并结转，视同直接处置相关资产。但其他综合收益并非可以全部转入损益，有部分其他综合收益（如重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动）不能转入损益。
目前涉及的跨越会计处理界线主要有6种情况：（假定条件如下：金融资产5%，权益法20%，成本法60%）
（1）5%（金融资产）→20%（权益法）；
（2）5%（金融资产）→60%（成本法）；
（3）20%（权益法）→60%（成本法）；
（4）20%（权益法）→5%（金融资产）；
（5）60%（成本法）→20%（权益法）；
（6）60%（成本法）→5%（金融资产）。
其中，（2）、（3）、（5）、（6）涉及个别合并报表。
需要说明的是跨越会计处理界线有2种情形不适用：
（1）投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方的个别报表会计处理（应按照企业会计准则解释第7号第一项的规定处理）应产生投资收益并对剩余股权按成本法转权益法进行追溯调整。
（2）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并中个别报表和合并报表的处理。
个别报表处理原则：通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。并按以下原则进行会计处理：
①合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中，合并日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；合并日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日的账面价值。
②这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
合并报表处理原则：多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
按照CAS37第二十三条规定，与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。
CAS2号规定，合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
证监会在上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期总第四期）中也有类似规定：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。
但在实际业务中，对于在IPO申请或增发尚未获得证监会核准前已发生的、根据上述规定可于IPO发行时从股票发行溢价所形成的资本公积中扣减的发行费用的会计处理较难操作。对于发行自身权益工具时发生的交易费用可以考虑按照IPO进程或者增发的进展情况，暂在“其他流动资产”或者“其他非流动资产”项目中挂账，但应当关注该等资产是否发生减值情况，待IPO及增发成功后再冲减“资本公积──股本溢价”科目。如果根据市场宏观形势、发行人自身业绩状况、监管机构的调控政策等因素进行综合分析后，认为在可预见的未来很可能无法实现IPO及增发，或者公司已经放弃或推迟IPO计划，或者IPO申请未能获得发审委通过或已被中国证监会作出不予核准决定的，应当将挂账的发行费用立即转入当期损益处理。
对于实务中一些难区分的合并费用与证券发行费用，例如审计费、评估费等，基于谨慎性原则应一次计入当期损益。对于明确为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时一次计入当期损益。
在IPO及增发的申请和审核过程中，还经常发生需要补审、补报材料的情况，而在补审和补报材料后，原先报送的较早年度的材料和数据可能不再出现在最终对外公告的招股说明书和备查文件中。如果发生此类情况的，应当将原先为了制作现已不纳入申报期的较早年度的申报材料和披露信息而发生的中介机构专业服务费转入损益处理，因为原成本已属于沉没成本。
三、税务处理要点
税务处理方面需要注意营改增后取得的进项增值税专用发票无论是计入损益还是冲减资本公积均可以抵扣进项税额。
权益证券发行冲减资本公积-股本溢价的费用不能税前抵扣。而计入损益的相关费用则可以税前扣除，即与会计处理保持一致。相关文件可以参考《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）第二条：企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
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