从综合阶段实考题看专业阶段会计考生需熟悉的2016年教材新增知识点案例分析

2016年综合实考题（被动稀释）：

20x4年A公司出资2700万元，其他单位出资1800万元，共同成立M公司，A公司占M公司股份60%。20x5年3月J公司新增注册资金7000万元，导致A公司持股比例下降至32%。

M公司自成立之日起至增资之日实现净利润2500万元（其中20x4年实现2000万元），增资完成后，A公司持有剩余股份的公允价值为4800万元。要求个别财务报表和合并财务报表处理。

正确的做法如下：

（1）首先将新增的注册资金7000万元按照最新比例32%确认长期股权投资账面价值2240万元，对应原账面价值4500万元下降28%的部分1260万元，视同获得对价所支付的成本，二者差额确认投资收益980万元；

借：长期股权投资-成本      980

　　贷：投资收益                     980

（2）其次按权益法对以前年度净利润2000万元和本年度净利润500万元进行调整

借：长期股权投资-损益调整  800

　　贷：投资收益                160              500*0.32

　　　　年初未分配利润    640              2000*0.32

个别报表对投资收益的影响是增加投资收益1140万元。

（3）合并报表

在合并报表层面应确认的丧失控制权的投资收益计算如下：处置股权取得的对价（0）＋剩余32％股权的公允价值（4800万元）－丧失控制权之日B公司账面净资产（4500+2500）×原持股比例（60％）＝600万元。

个别投资收益1140；合并报表600，因此合并口径需要调减540万元。

将个别报表长期股权投资账面价值 4500*0.32+2500*0.32+7000*0.32=4480万元调整到公允价值

借：长期股权投资   320         (  4800-4480)

　　贷：投资收益          320

最后调整投资收益的归属期，原合并报表以前年度确认投资收益2000*0.6=1200万元，本年度个别报表调整数为640万元，差额860万元在合并报表进行调整

借：投资收益    560

　　贷：年初未分配利润   560

本年度确认投资收益500*0.6=300万元

在合并报表进行调整

借：投资收益    300

　　贷：本期留存收益   300

注意：个别报表长期股权投资账面金额如何计算?合并报表原考生答案错在哪里？

模拟题参考：

2015年12月31日，大华公司全部净资产的账面价值为1500万元（其中实收资本1000万元，未分配利润500万元）；天星公司对大华公司的初始投资成本为1000万元，占有100%股权。假设2016年1月1日，外部投资者P公司对大华公司出资3000万元，占增资扩股后大华公司60％的股权。天星公司保留40％的股权，其评估值为2000万元。增资扩股后大华公司的账面净资产为4500万元，其中实收资本2500万元，资本公积1500万元，未分配利润500万元。

案例假设条件（个别报表）：

（1）按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×40%=1200万元

（2）应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000×(100%－40%)=600万元

故应确认投资收益＝1200－600＝600万元

（3）剩余持股比例模拟权益法的影响金额＝500×40%=200万元

参考会计分录：

个别报表层面对于成本法转为权益法的账务处理如下（万元）：

借：长期股权投资（权益法）——大华公司 1200

　　贷：长期股权投资（成本法）——大华公司 600

　　　　投资收益                           600

借：长期股权投资（权益法）——大华公司（损益调整）200

　　贷：利润分配——期初未分配利润                   200

个别报表影响本期损益的金额=600万

个别报表影响期初留存收益金额=200万

个别报表长期股权投资账面金额合计=1000+600+200=1800万元

案例假设条件（合并报表）：

2016年1月1日，天星公司在合并报表层面应确认的丧失控制权的投资收益计算如下：处置股权取得的对价（0）＋剩余40％股权的公允价值（2000万元）－丧失控制权之日B公司账面净资产（1500万元）×原持股比例（100％）＝500万元。

模拟题参考：

天恒公司与天祥公司分别出资600万元和400万元设立A公司，A公司的实收资本为1000万元，两家公司的持股比例分别为60%和40%。经股东协商，2015年12月31日天祥公司决定对A公司单方增资2500万元，其中2000万元计入实收资本，500万元计入资本公积，约定增资后天祥公司占A公司股权比例为80% [(400+2000)÷(600+400+2000)]，天恒公司的股权比例下降为20%，但仍对C公司具有重大影响。

A公司自成立日至增资前实现净利润2000万元，其中2014年度实现净利润500万元，2015年度实现净利润1500万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税影响）。

问题：2015年12月31日天恒公司个别报表和合并报表对于持有的A公司股权投资如何处理？（其中个别报表需要列出影响损益具体金额）

答案：

个别报表：

（1）按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=2500万*20%=500万

（2）与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝600*(60%-20%)/60%=400万，故确认投资收益＝500－400＝100万

（3）权益法调整金额＝（500＋1500）*20%=400万，其中调整当年度投资收益300万，调整年初未分配利润100万。

合并报表：在持股比例变为20％的情况下，天恒公司丧失了对A公司的控制权。根据丧失对子公司控制权时合并报表层面处理原则的规定：“对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

引申讲解：天恒公司在合并报表层面应确认的丧失控制权收益计算如下：处置股权取得的对价（0）＋剩余20％股权的公允价值－丧失控制权之日A公司账面净资产×原持股比例（60％）。

在天恒公司合并报表层面，后续对A公司的20％股权投资采用权益法核算的成本基础为该20％剩余股权于丧失控制权之日的公允价值，而不同于个别报表层面的金额。相应地，在丧失对B公司控制权但保留重大影响的情况下，后续A公司虽然在个别报表和合并报表层面对B公司的20％股权投资均采用权益法核算，但在不同报表层面，权益法核算的基础和长期股权投资、投资收益、其他综合收益等的计量金额均可能存在差异。

 2016年综合实考题（限制性股票）：

20x5年1月1号给100个员工每人1万股每股10元的限制性股权激励，要在公司待到（好像是待满2年吧？）以后才可以解禁。授予日时股票公允价值15元。

(1)公司于实际收到100个员工支付的1000万元股款会计账务处理  借银行存款 1000万元，贷股本 100万，资本公积900万，请问是否正确？

(2)后来有10个员工离职，公司返还股款100万元，会计账务处理  借股本 10万，资本公积90万，贷银行存款100万，请问是否正确？

(3)20X5年底，还有90名员工在职，预计可以达到解禁条件，公司认列费用会计账务处理借管理费用 675 万元贷应付费用 675 万元，请问是否正确？

参考答案：

（1）还需要增加借库存股 1000万元，贷其他应付款 1000万

（2）还需要增加借其他应付款 100万元，贷库存股100万

（3）借管理费用 675 万元贷资本公积 675 万元

模拟题参考：

天宇能源拟于2016年1月对部分管理层和关键技术人员采取授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2016年1月1日，公司拟以非公开发行方式向500名管理人员每人授予100股自身股票（每股面值为1元），授予价格为每股8元。当日，500名管理人员出资认购，总认购款项为40万元，甲公司履行了相关增资手续。天宇能源估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。激励计划规定，这些管理人员从2016年1月1日起在天宇能源连续服务3年的，所授予股票将于2018年12月31日全部解锁；期间离职的甲公司将按照原授予价格每股8元回购。

2016年1月1日至2018年12月31日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。2016年预计每股分配现金股利1元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。预计2016年有 20名管理人员离职，预计2016-2018年管理层和关键技术人员的离职率为15%。

会计分录参考：

1．2016年1月日授予日的会计处理（单位：万元）

借：银行存款 40

　　贷：股本                5       

　　　　资本公积—股本溢价 35

同时，

借：库存股 40

　　贷：其他应付款—限制性股票回购义务40

2.  等待期内与股份支付相关的会计处理

2016年12月31日-2018年12月31日

借：管理费用        21.25（500*100*15/3*85%）

　　贷：资本公积—其他资本公积21.25  

2016年分配现金股利  

借：利润分配—应付现金股利4.25（5*85%）

　　贷：应付股利—限制性股票股利 4.25

借：其他应付款—限制性股票回购义务4.25

　　贷：库存股                        4.25

借：其他应付款—限制性股票回购义务0.75（5*15%）

　　贷：应付股利—限制性股票股利       0.75

2016年12月31日回购限制性股票

借：其他应付款—限制性股票回购义务1.4【20×（8-1）×100】

　　应付股利—限制性股票股利       0.2（20×1×100）

　　贷：银行存款                        1.6

借：股本               0.2（20×1×100）

　　资本公积—股本溢价 1.4【20×（8-1）×100】

　　贷：库存股            1.6