供CPA考生参考:新准则修订后,资本公积与其他综合收益如何划分

一、其他综合收益与资本公积科目核算内容的主要区别

从此表可见，资本公积的核算主要与股本投入相关，而其他综合收益属于已经实现但暂时不能计入本年利润或费用的项目。一般来说，资本公积属于已经确定的一个事实，后续期间不会再予以转出。而其他综合收益类似于一个过渡科目，在未来期间还需要予以转出。

二、以后期间不能重分类进损益的其他综合收益的会计处理

（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。根据《企业会计准则第9 号——职工薪酬》，有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

（2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。

根据《企业会计准则第2 号——长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。在终止对被投资单位投资时，在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

三、以后期间需重分类进损益的其他综合收益的会计处理

1．权益法下长期股权投资的其他权益变动

根据长期股权投资准则，对于不受控制，但受重大影响的投资单位，采用权益法核算。投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别。在终止对被投资单位投资时，在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至相关的损益。

2.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失及持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益；根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

3．外币财务报表折算差额。根据《企业会计准则第19 号——外币折算》，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在其他综合收益中列示；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益，部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

4．根据相关会计准则规定的其他项目。比如根据《企业会计准则第3 号——投资性房地产》，自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益；待该投资性房地产处置时，将该部分转入当期损益。

四、其他综合收益的会税差异的具体处理

其他综合收益作为企业不计入当期损益的利得或损失，与税法处理存在差异。税法规定，会计处理与税法规定不一致的，应在企业税前利润（利润总额）基础上，按照税法规定进行纳税调整。在会计上，则规定属暂时性差异的，要按准则规定确认和转回递延所得税资产或递延所得税负债。企业产生按规定未在当期损益中确认的各项利得或损失，不论以后会计期间是否能够重分类进入损益，都应在确认其他综合收益的同时确认递延所得税负债或资产，并在以后会计期间按相关会计准则的规定转回。

具体做法是对未计入当期损益的各项利得，在发生时按照预期税率确认递延所得税负债；对于未计入当期损益的各项损失，则在发生时按照预期税率确认递延所得税资产，除非企业经营状况不具备确认递延所得税资产的条件。其他综合收益产生时无须作纳税调整，待相关资产终止确认时再作纳税调整。

又如，对于可供出售金融资产的公允价值变动，在变动当期并不直接确认为损益，而是将公允价值的变动计入其他综合收益，同时将公允价值变动收益确认递延所得税负债，将公允价值变动损失确认递延所得税资产，对应科目为其他综合收益，在损益表中则体现为其他综合收益的税后净额。只有在可供出售金融资产处置时才将已经确认的递延所得税资产或负债予以转回，确认为当期的所得税费用。

五、其他综合收益的列报

和其他科目的核算原则类似，资产负债表中反映的其他综合收益为余额，而利润表中的其他综合收益则反映的为发生额。两表之间的勾稽关系体现为：资产负债表其他综合收益期初数+利润表其他综合收益税后净额中归属于母公司的部分=资产负债表其他综合收益期末数。利润表其他综合收益税后净额=其他综合收益税后净额中归属于母公司的部分+其他综合收益税后净额中归属于少数股东的部分。