非货币资产出资的财税处理(一)
—股权出资形成重大影响情况下的财税问题
作者：张松 雷霆
非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。
企业以非货币资产出资涉及的财税问题比较复杂，也是各类考试特别是CPA考试容易出题的知识点，因此需引起高度重视。以下先就股权投资形成重大影响的情况进行分析。
案例：
甲公司以持有A、B公司的100%股权，与另一家公司共同投资设立公司乙，乙公司的注册资本是5000万，按公司章程规定，甲用其持有的A、B公司的100%的股权及现金900万对乙进行投资，占比40%（重大影响）。共同投资过程发生手续费、审计评估费等必要支出10万元。其中：投资时点A公司的账面净资产是1100万，评估值为1200万；B 公司的账面净资产：-50万，评估值为100万；甲对A、B公司的长期股权投资的账面价值分别是1000万和800万。
（假设对A和B的评估作价均公允）
问题：甲公司如何进行会计处理？甲公司是否需要缴纳所得税和营业税？
会计部分分析：
甲：因为A、B是甲的全资子公司，因此应对其采用成本法核算，故长期股权投资的账面价值应是其初始投资成本。因为甲公司在乙公司中的股权比例只有40％，一般理解将丧失对A、B的控制权，所以可以按照处置股权的方式确认投资收益。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）第六条规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。该案例因为甲对乙仅具有重大影响，即换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。因此一般作为具有商业实质的非货币性资产交换处理。这一点与形成控制的情况下会计处理有所不同。此外,虽然支付的补价占整个交换的比例高于25%，但会计处理与非货币性资产交换并无实质差异。对于初始投资成本还应包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。这一点与企业合并发生的相关税费处理也不同。
会计处理分录（万元）：
借：长期股权投资——乙 2210（1200＋100＋900＋10）
投资收益 500
贷：银行存款 910
长期股权投资——A 1000
长期股权投资——B 800
长期股权投资后续计量应采用权益法核算。
甲在现金流量表中将900万元作为“投资支付的现金”处理。
这里需要说明的是该案例如果形成控制情况下个别报表和合并报表有所不同，该问题我将在下一篇文章详细阐述。
乙：根据《公司法》和《财政部、工商总局关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通知》（财企[2009]46号文）的规定，以非货币资产对外投资需经评估。
借：长期股权投资——A 1200
长期股权投资——B 100
银行存款 900
贷：实收资本 2000
资本公积——股本溢价 200
乙在现金流量表中将900万元作为“吸收投资收到的现金”处理。
需要说明的是如果甲对乙形成控制情况下则乙的会计处理有所不同，该问题将在下一篇文章中详细阐述。
税务分析：
甲：
印花税：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）规定，财产所有权转移书据的征税范围包括经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。据此，股权转让应按“产权转移书据”依所载金额的万分之五贴花。因此应按照评估值（1200＋100）×0.5‰=0.65（万）
营业税：《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，对股权转让不征收营业税。
需要注意的是，假如A、B股份是上市公司股票（不考虑100%持股比例的因素），符合《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发[2002]9号）以及《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号）金融商品转让（股票转让）的定义，则需要按照营业额计算缴纳营业税，且可以按照不同股票品种间盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳。营业额=卖出价－买入价。股票买入价是指购进原价，不得包括购进股票过程中支付的各种费用和税金。卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金。如果甲持有A、B公司股权时尚未上市，但处置A、B股权已上市，是否缴纳营业税有争议，有的地区要求缴纳，有的地区不缴纳。对于需要交纳的地区实务中有将A、B公司上市第一天收盘价作为买入价的案例。
所得税：按照《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
因此对于甲公司而言，将A和B的股权投资折溢价金额应分别计算，即将甲的股权投资所得200万可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。而将乙的股权投资亏损金额700万元按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定采取清单申报的方式申报扣除。需要注意的是，因税法规定的优惠政策是“可”在5年期限内，意思是可以让投资企业自己决定分5年计算还是一次性计入当年，因此甲公司也可以选择放弃该优惠，即两者盈亏合并直接在当期弥补完毕。
需要说明的是和溢价出资缴纳个人所得税的区别。具体差异是：
一、递延时间
《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第三条规定：个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。注意这里不是像企业所得税的规定“在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额”而是在“不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税”。因此个人如发生此类业务，则尽可能的申请递延到后面的纳税年度。
二、纳税地点
个人纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关而法人纳税人则是法人企业所在地。对于纳税人而言，不同的纳税地点会产生不同的纳税结果。
此外，在实务中还有一些差异点需要注意，因本文篇幅限制，不再赘述。
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