从CPA综合考试试题答案看准则修订后的会计处理变化
摘要：企业会计准则修订后，原先的一些会计处理方法有较大变化，本文主要根据一道2014年CPA综合考试A卷的案例分析题目结合准则变化前后的知识点对题目原答案进行深入分析讨论。
关键词：2014年CPA综合考试、企业会计准则、跨越会计处理界线
2014年7月1日起财政部颁布和修订了八项企业会计准则，其中的很多内容深刻影响了会计处理的原则和方法。以下就以一道2014年CPA综合考试A卷的案例分析题目和答案进行深入探讨。
资料（三）
审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以下事项：
1．20×2年3月，A公司以现金1 000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2 300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。
20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值1 050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11 500万元之和（即12 550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。
问题：针对以上资料，假定不考虑其他条件，判断A公司20×3年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
答：存在两个不当之处。
1）A公司将可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益存在不当之处。
理由：通过多次交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日对这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。
处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元不作处理。
2）定向增发股票过程中发生的各项费用合计700万元全部抵减股票的溢价发行收入存在不当之处。
理由：合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律咨询费用等，应于发生时费用化计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券相关的手续费、佣金等应抵减权益性证券的溢价发行收入。
处理意见：定向增发股票过程中发生的审计费100元、律师费100万元计入管理费用，佣金及手续费500万元抵减股票的溢价发行收入。
对于第二个不当之处，原答案没有问题，其主要依据是企业会计准则解释第4号中的规定：
一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
但对于第一个不当之处，因企业会计准则的修订，原答案不恰当。
该题目的正确表述应为：
理由：通过多次交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（如本题目中可供出售金融资产公允价值变动金额），购买日对这部分其他综合收益应转入当期投资收益。
处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元应转入当期投资收益。
原答案之所以有误是因为《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十四条第二款：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
因此，该题目中的从可供出售金融资产到具有控制权的长期股权投资，无论是个别报表还是合并报表层面都认为是跨越会计处理界线的重大经济事项，这部分其他综合收益应重分类到当期损益。
笔者估计，原答案之所有有误，可能是因为在编写当年度的CPA会计教材时，该规定还没有出来，因此题目沿用了老的规定。等到新规定当年出来时，命题人没有考虑回避。
因为在2014年准则修订前，2010年的《企业会计准则解释第4号》第三条的规定是：“企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。”
实际上，在2015年CPA会计教材的第60页中，该部分仍然沿用原有的处理，没有修改过来。因此，笔者在参加2015年CPA综合阶段考试辅导时很多不清楚该背景的考试就询问过该问题。在此，笔者特别提醒参加2016年CPA考试的广大考生注意该知识点的联系和区别，按新的会计处理方法掌握。
同时，笔者在此简单的介绍一下在遇到“跨越会计处理界线”问题时的会计处理基本原则。即在遇到跨越会计处理界线题目时应作为视同处置，所以对对应的其他综合收益也应当一并结转，视同直接处置相关的资产。但其他综合收益并非可以全部转入损益，有部分其他综合收益（如重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动）是不能转入损益的。
目前涉及的跨越会计处理界线主要有以下6种情况
假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法）
（1）5%（金融资产）→20%（权益法）
（2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及个别和合并报表】
（3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及个别和合并报表】
（4）20%（权益法）→5%（金融资产）
（5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及个别和合并报表】
（6）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及个别和合并报表】
但需要说明的是跨越会计处理界线有2种情形不适用：
（1）投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方的个别报表会计处理原则（应按照企业会计准则解释第7号第一项的规定处理）
（2）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并中个别报表和合并报表的处理。
个别报表处理原则：通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。并按以下原则进行会计处理：
①合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中，合并日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；合并日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日的账面价值。
②这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
合并报表处理原则：多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
除上述2个特殊事项外，考生遇到此类问题问题建议应按照“跨越会计处理界线”原则来掌握。在此需要特别说明的是遇到此类问题考生不能靠单纯依靠死记硬背来解决，运用“跨越会计处理界线”，往往能起到事半功倍的效果。
参考文献：
①2014年新修订的《企业会计准则2号》
②2014年新修订的《企业会计准则33号》
③2014年CPA综合阶段考试A卷试题及答案
④2015年CPA考试《会计》教材
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