我对增值税法中兼营和混合销售新规定的理解

尊敬的王骏先生、尊敬的郝建华总经理，尊敬的各位老师：

大家下午好，我的汇报共分三个部分，一是增值税法（草案）二次审议稿（以下简称二审稿）十一条和十二条的变化点；二是现行增值税政策关于兼营和混合销售的规定；三是如何理解二审稿十一条和十二条的规定。

一、十一条和十二条在二审稿中的变化

需要说明的是，“兼营”和“混合销售”这两个概念在二审稿中发生了变化，我们只在税法第二十五条看到了“兼营”的身影：“纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。”而“混合销售”这个概念在税法中已经不见了，尽管如此，为了汇报的方便，我还是将十一条规定的情形简称为兼营，第十二条规定的情形简称为混合销售。

与一审稿相比，这两条的内容包括文字表述没有任何变化，但是条款所处的位置发生了变化：一审稿中兼营是第十九条，混合销售是第二十条，它们位列第三章应纳税额，二审稿中兼营变成了第十一条，混合销售变成了第十二条，所处的位置前移到第二章税率。

在现行的增值税政策体系（包括暂行条例及其细则和36号文）中，兼营和混合销售也是放在了应纳税额章节，这一次把它们改到税率章节，我认为是实至名归，从内容实质上，这两条要解决的问题确实是税率适用。

二、兼营和混合销售在现行增值税政策中的规定

1.兼营

《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条：纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）第三十九条：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

2.混合销售

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。 

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件一）第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

3.混合销售的例外

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

42号公告解读：纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。

4.个人理解

兼营概念强调的是经营行为的同时性和并列性，是纳税人发生不同税率的应税行为，这些应税行为本身不具备相关性，因此现行政策要求分开核算，分别适用不同的税率，否则从高适用税率。

混合销售是条例细则首创的概念，强调的是一项销售行为既有应征增值税的货物，又有应征营业税的劳务，以纳税人的主营业务为准来判别适用的税种，比如《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕026号）第三条规定：电信单位(电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位)自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。

营改增以后，36号文第四十条沿用了混合销售概念，并将其适用范围限定为“既涉及服务又涉及货物的一项销售行为”，也就是说，同一项销售行为既有货物又有服务，才按照混合销售的原则适用税率。

在这个原则下，有些企业，尤其是建筑业中的专业承包企业，包括钢结构企业、活动板房企业、玻璃幕墙企业、门窗企业、防水材料企业、电梯空调等设备制造商面临税负上升的困境。这是因为，这些专业承包商承揽的专业承包工程合同，属于既销售货物同时提供建筑服务，按照混合销售的原则来判断，如果它们属于工商企业，则需要统一混合为货物销售，按照17%（现13%）缴纳增值税。

在营业税时期，这些企业适用的文件是《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）：

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

可见，在营业税时期，这些专业承包企业，销售自产的货物同时提供建筑业劳务，需要分别核算货物的销售额和建筑业劳务的营业额，在机构地按照17%缴纳增值税，在项目地按照3%缴纳营业税（通常是在项目地代开营业税发票）。

于是，2017年11号公告和2018年42号公告横空出世，允许这些企业的销售自产货物同时提供建筑服务业务继续分别核算，分别适用税率或征收率，其立法原意是维持营改增前后税负的稳定性。

但是，混合销售的例外，只是针对自产货物同时提供建筑服务，如果纳税人销售的是外购货物同时提供建筑服务，仍然按照混合销售的原则来确定税目税率适用。

三、对二审稿十一条和十二条的理解

二审稿引入了两个新概念，一个叫“应税交易”，一个叫应税交易的“主要业务”。

应税交易的数量决定了适用十一条还是适用十二条，纳税人发生两项以上应税交易，且涉及不同税率、征收率的（下同），按照兼营原则适用税率（含征收率，下同）， 纳税人发生一项应税交易的，则按照混合销售原则适用税率。需要说明的是，二审稿中的混合销售不再局限于“货物+服务”，理论上，货物、服务、无形资产、不动产之间，甚至同一类税目之间，只要是属于一项交易，都有可能适用混合销售原则。这也是税法的一项新变化。

那么，什么是应税交易，如何识别应税交易的数量？从二审稿第一条的规定看，在境内销售货物、服务、无形资产、不动产称应税交易，据此，我们似乎可以把应税交易界定为“单独的增值税税目”，比如销售钢材、提供运输服务、销售电梯、提供安装服务、提供餐饮服务、提供住宿服务等。

但是，如果我们站在纳税人的角度，从业务场景实操的角度，从财务人员确定税率适用、发票开具编码的角度看，企业发生的业务，签订的合同，细分起来，都可以识别出两项以上“单独的增值税税目”，如销售钢材同时提供运输服务、销售电梯同时提供安装服务、提供住宿包含早餐服务、提供培训业务包含午餐服务、提供旅游服务包含团餐服务、提供航空运输服务包含餐食……这些业务涉及不同税率的，如果都认定为两项以上应税交易从而按照兼营原则分别核算，势必会增加纳税人遵从成本，不利于税法的执行。

更关键的是，如果把应税交易理解为增值税税目，税法第十二条将被悬空，经济生活中将几乎不存在“涉及不同税率的一项应税交易”，电信公司提供电信服务除外（基础电信9%，增值电信6%）。

因此，我的观点是，一种做法是借鉴收入准则中“单项履约义务”的概念，将可以明确区分的单项履约义务作为应税交易的识别标准。这种做法好处是比较精确，弊端是主观判断成分太高，有可能带来较高的纳税遵从成本和较多的税企争议纠纷。另一种做法是，继续沿用现行政策体系中的“销售行为”的含义来作为应税交易的识别标准，即，将应税交易约等于“合同”的含义，当然此处的合同是广义的理解，既包括书面合同也包括口头或者其他形式的合同。这种做法好处是易于操作，弊端是纳税人有可能会不合理的合并或者拆分合同以获取税收利益。

因此，比较稳妥的做法是，将两者结合起来，应税交易的认定，以经济合同为主，以单项履约义务为辅，如果纳税人有不合理的拆分或者合并合同以获取税收利益为主要目的，可以用税法第十九条进行反避税。

举例来说明一下我的观点：

例1  某超市既销售普通货物（13%），又销售低税率货物（食用盐9%）：针对不同客户销售，属于不同合同，两项以上应税交易，按照兼营；针对同一客户销售，属于同一个合同，但属于销售可明确区分的不同税率货物，仍然按照兼营。

例2  建筑公司提供建筑服务（9%），又提供施工设备有偿使用服务（13%），还销售建筑材料（13%）：如果是针对不同客户的销售，属于不同合同，三项应税交易，按照兼营；针对同一客户销售，属于同一个合同，再看履约义务，由于设备的使用和建筑材料是建筑服务不可缺少的投入，属于一项应税交易，按照混合销售，按照主要业务适用税率。

例3  电信公司存话费送手机（13%），话费包括基础电信（9%）和增值电信（6%）：同一个客户，同一个合同，且手机和电信服务均属于不可分割的组成部分，属于一项应税交易，按照混合销售，按照主要业务适用税率。

现在的问题是，什么应税交易的“主要业务”呢？这个问题决定了混合销售最终税率的适用，比如例2和例3，应当按照多少税率征税？

个人认为，既然提到了“主要业务”，主要与次要的区分，还是以定量为好，比如增值税暂行条例细则的第二十八条，在界定纳税人的类别时，是这样规定的：本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。尽管这一条规定已经被废止了，但是其思路我觉得仍然可以借鉴，即应税交易中主要业务的界定，以合同中对应金额占比最大的为准。

以上汇报，不当之处，敬请各位老师指正，谢谢大家。